Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 1 marca 1996 r. dopuścił zgłoszony przez Krzysztofa K. do odprawy celnej samochód osobowy na polski obszar celny i podwyższając, w stosunku do deklarowanej, wartość celną pojazdu i uwzględniając tę wartość wymierzył cło oraz określił podatek od towarów i usług i podatek importowy; Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 23 lutego 1998 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 26 maja 1999 r. I SA/Lu 342/98 uchylił powyższe decyzje uznając, że organy celne nie wykazały, iż przyczyny dla których zakwestionowano przedłożone przez importera dokumenty, były uzasadnione.
Urząd Skarbowy w H., po rozpatrzeniu wniosku Krzysztofa K. o zwrot kwoty zapłaconego podatku importowego, decyzją z dnia 23 marca 2000 r. stwierdził nadpłatę w podatku importowym stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem określonym na podstawie wartości celnej pojazdu ustaloną przez organ celny a podatkiem określonym w opartą o wartość celną zadeklarowana przez zgłaszającego, oddalając wniosek w pozostałym zakresie; decyzja ta została uchylona przez odwoławczy organ skarbowy.
Urząd Skarbowy w H., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 września 2000 r. określił kwotę zobowiązania w podatku importowym.
Izba Skarbowa w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. decyzją z dnia 10 stycznia 20001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem Krzysztofa K. powyższą decyzję z dnia 15 września 2000 r. W uzasadnieniu stwierdzono w szczególności, że mimo uchylenia decyzji o dopuszczeniu pojazdu na polski obszar celny, pojazd ten de facto został dopuszczony do obrotu. W takiej sytuacji organem właściwym do określenia podatku importowego pozostaje urząd skarbowy.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzje organu celnego nie stwierdził, że pojazd jest wolny od należności celnych lub od należności podatkowych, lecz uznał jedynie, że podwyższenie przez organ celny wartości celnej sprowadzonego pojazdu było bezzasadne. Ponadto, organ podatkowy nie ustalił wysokości zobowiązania w podatku importowym, a określił ten podatek na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem z dniem 1 marca 1996 r.; decyzja organu podatkowego określiła istniejące już zobowiązanie. Organ w zaskarżonej odwołaniem decyzji nie ustalił cła, a jedynie przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem importowym wartość celną pojazdu /ustaloną w oparciu o wartość zadeklarowaną przez podatnika/, powiększona o należne cło, którego wysokość została obliczona w oparciu o decyzję urzędu celnego w B.-P. z dnia 15 listopada 1999 r określającej zwrot nienależnie pobranego cła.
Urząd Skarbowy przyjął do określenia podstawy opodatkowania cło. które już zostało naliczone w oparciu o wartość celną zadeklarowana przez podatnika, dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że to urząd skarbowy ustalił cło.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2001 r. I SA/Lu 146/01 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 10 stycznia 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia 15 września 2000 r.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku importowym z tytułu sprowadzenia z zagranicy przedmiotowego samochodu zostało wszczęte postanowieniem z 10 sierpnia 2000 r., które zostało doręczone stronie 16 sierpnia 2000 r. Ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ obowiązywała w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1998 r. Ustawa powyższa nie zawierała przepisów przejściowych, które pozwalałyby na jej stosowanie po upływie okresu jej obowiązywania.
Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 15 września 2000 r., a więc w okresie, w którym wyżej wymieniona ustawa już nie obowiązywała. Z tego też względu brak było podstawy do powoływania się na przepisy prawa już nieobowiązujacego. Zaskarżona decyzja powołuje się na ustalenia zawarte w decyzjach dyrektora Urzędu Celnego w B.-P. z 15 listopada 1999 r. (...) i prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 29 lutego 2000 r., które zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r. I SA/Lu 265/00. Z tych też przyczyn faktycznie nie ma aktualnie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie należnego cła, które stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy jest niezbędnym składnikiem podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Podniesione wyżej okoliczności świadczą - zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę wydania decyzji w zakresie podatku importowego stanowił przepis art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania z mocy prawa. Zdarzeniem takim w niniejszej sprawie było dokonanie odprawy celnej samochodu osobowego "Volvo 850" w dniu 1 marca 1996 r. przez Krzysztofa K. Tak więc sprowadzony z zagranicy towar /samochód osobowy/ podlegał opodatkowaniu podatkiem importowym zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./.
Z decyzji Urzędu Skarbowego w H. z dnia 15 września 2000 r. jednoznacznie wynika, że organ ten zastosował właściwe przepisy obowiązujące w 1996 r. i prawidłowo przyjął, że podstawą opodatkowania w podatku importowym jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. Organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy decyzję wyżej wymienioną postąpił również zgodnie z prawem.
Wszczęcie postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w H. postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2000 r. doręczonym stronie w dniu 16 sierpnia 2000 r. nie pozbawia możliwości zastosowania przepisów ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym, obowiązującej w 1996 r. Faktem prawotwórczym w rozpatrywanej sprawie była czynność dokonana przez skarżącego w 1996 r. - import samochodu. Zgodnie bowiem z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku importowym powstało w 1996 r., co uzasadnia również zastosowanie przepisów wówczas obowiązujących. Proste zestawienie treści powołanych wyżej przepisów z treścią rozstrzygnięć Sądu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Świadczy to, iż naruszenie prawa przez Sąd miało charakter rażący.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 25 marca 1998 r., III SA 1433/96 - ONSA 1999 nr 1 poz. 22/ prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, "(...) jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/". Skoro więc po uchyleniu wyrokiem NSA z dnia 26 maja 1999 r., I SA/Lu 342/98, decyzji prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 lutego 1998 r., jak i decyzji dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 1 marca 1996 r. w przedmiocie wymiaru cła, organy celne, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nie mogły wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po dniu 1 marca 1998 r. /por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 4/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 4/, to obowiązek zarówno w zakresie ustalenia należności celnej samochodu, jak i określenia podatku importowego i podatku VAT obciąża właściwy urząd skarbowy /por. też wyrok NSA z dnia 14 września 1999 r. III SA 5359/98 - nie publ./.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest opodatkowanie podatkiem importowym sprowadzonego w 1996 r. z zagranicy samochodu osobowego. Problemem prawnym wymagającym rozważenia i rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy w sytuacji, gdy sąd administracyjny uchylił decyzję o dopuszczeniu samochodu na polski obszar celny, w której ustalono wyższą niż zadeklarował importer wartość celną tego towaru i na tej podstawie wymierzono cło oraz określono podatek od towarów i usług oraz podatek importowy, dopuszczalne jest ustalenie przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku importowym w wyniku postępowania podatkowego wszczętego po dniu, w którym ustawa o podatku importowym utraciła moc obowiązującą.
Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy o podatku importowym, obowiązek i podatkowy w zakresie podatku importowego powstaje z chwilą dopuszczenia - towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Jest bezsporne, że samochód osobowy został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym 1 marca 1996 r., a zatem zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku importowym powstał z mocy prawa w tym właśnie dniu. Pogląd Sądu, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania, gdy postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku importowym z tego tytułu zostało wszczęte po utracie jej mocy obowiązującej, jest nieprawidłowe. Przepisy tej ustawy wprawdzie utraciły moc z dniem 31 grudnia 1998 r., a to oznacza jedynie, że ustawa ta nie ma dalszego zastosowania do stanów faktycznych powstałych po tym dniu. W odniesieniu z kolei do stanów faktycznych powstałych i zamkniętych w okresie jej obowiązywania, ustawa ta ma pełne zastosowanie nawet wtedy, gdy postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego powstałego w tym okresie zostało wszczęte po utracie przez nią mocy obowiązującej.
Pogląd Sądu, że ustawa o podatku importowym nie zawierała przepisów przejściowych, które i pozwalałaby na jej stosowanie po upływie okresu jej obowiązywania, jest oparty na nieporozumieniu. Ustawa wprawdzie ograniczyła czasowy zakres jej obowiązywania w art. 1 i art. 9a, lecz nie oznacza to, że niedopuszczalne jest stosowanie jej przepisów przez organy podatkowe po dniu 31 grudnia 1998 r. tylko dlatego, że ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych wyraźnie na to zezwalających. Z wykładni gramatycznej przepisu art. 1 ustawy, który stanowi, że ustanawia się w okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. podatek importowy od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, wynika jedynie tyle, że dopuszczone w tym okresie do obrotu na polskim obszarze celnym towary podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach określonych w tej ustawie. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że po dniu 31 grudnia 1996 r. nie jest dopuszczalne określanie powstałego przed tym dniem z mocy prawa zobowiązania w podatku importowym.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 84/ stwierdzono, że: "1. Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.
2. W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie -art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/."
Odnośnie do dopuszczalności określenia zobowiązania w podatku importowym powstałego z mocy prawa w 1996 r. należy przypomnieć, że stosownie do obowiązującego wówczas przepisu art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym towaru zgłoszonego do odprawy i o wymiarze należności celnych orzekał po zakończeniu kontroli organ celny /dyrektor urzędu celnego/ w formie decyzji. Organ celny z mocy przepisów podatkowych został zobowiązany do określenia w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych od tych towarów.
Ponadto obowiązany był również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Identyczny obowiązek został nałożony na dyrektora urzędu celnego w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym.
W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "jeżeli urząd celny nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków i nie pobrał podatku z tytułu importu towarów lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy został uprawniony do wydania decyzji ustalającej ten podatek w prawidłowej wysokości /art. 11a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 7a ustawy o podatku importowym/". Stanowisko to Sąd Najwyższy podziela i stwierdza, że ma ono mutatis mutandis zastosowanie w wypadku, gdy decyzja organu celnego wymierzającego cło i podatek importowy została, jak w niniejszej sprawie, uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd, że organy podatkowe w pewnych okolicznościach są uprawnione do określania zobowiązania w podatku importowym, wyrażono także we wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu /por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1433/96 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 22/, zgodnie z którym "jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług.
To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy - Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./."
W związku z powyższymi nie można podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego niniejsza rewizją nadzwyczajną wyroku, że brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie należnego cła, które stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy jest niezbędnym składnikiem podstawy opodatkowania tym podatkiem, sprawia, że decyzje określające zobowiązanie w podatku importowym naruszają prawo materialne. Wprawdzie w przepisie tym stanowi się, że podstawę opodatkowania podatkiem importowym stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło, jednakże użyty w tym przepisie termin: "należne cło" nie oznacza wyłącznie cła określonego decyzją organu celnego o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.