Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w T. decyzją (...) z dnia 6 listopada 1998 r. określił Teofili S. za styczeń 1998 r. kwot, zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 12.425 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.213 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 6.768,40 zł liczone od dnia zwrotu kwoty 30.000 zł, tj. od 21 marca 1998 r. do dnia wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.363 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Teofili S. od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Rz. decyzją (...) uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej, określenia odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła zaległość podatkową w kwocie 17.575 zł a odsetki za zwłokę w wysokości 5.607 zł, w pozostałej części, tj. co do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 2a, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Według ustaleń przytoczonych w decyzjach organów podatkowych, Teofila S. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej firan, obrusów itd. oraz eksportu tych towarów.
W toku postępowania organ I instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe, ewidencje sprzedaży i rejestry księgowań - stwierdził, iż na udokumentowanie sprzedaży eksportowej podatniczka wystawiała dwa rodzaje faktur, a mianowicie faktury eksportowe z ceną wyrażoną w dolarach amerykańskich i faktury z ceną wyrażoną w złotówkach i wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Te "podwójne" faktury opatrzone były tymi samymi numerami, zawierały tę samą datę, to samo oznaczenie towaru, odbiór ich był podpisany przez nabywcę, nadto faktury z ceną złotówkową zawierały adnotację: "zapłacono gotówką". W ewidencji sprzedaży VAT ujęte były wyłącznie faktury eksportowe z wykazaną stawką podatkową "0" procent, przy czym wartość sprzedaży była przeliczana na złotówki według stosownego kursu waluty. Należny podatek od towarów i usług wykazany w złotówkowych fakturach według stawki 22 procent wyniósł w styczniu 1998 r. w sumie kwotę 23.052,38 zł i kwota tego podatku winna być wpłacona przez podatniczkę, co wynika z art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis powyższy przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego na skutek samego tylko wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, czyli niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tymże podatkiem, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Teofila S. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła, iż postępowanie przeprowadzone zostało niezgodnie z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 6, art. 18 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, iż dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług w eksporcie podatnik musi prowadzić ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiadać dokumenty odprawy celnej potwierdzające wywóz towaru za granicę. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wszystkie dokumenty dotyczące transakcji eksportowych były skompletowane i przedłożone do kontroli, przy czym faktury z należnością wyrażoną w złotówkach i ze stawką 22 procent podatku były wystawiane tylko dla uwidocznienia stawek dotyczących towarów eksportowanych i były traktowane jako dokumenty wewnętrzne firmy, o czym świadczy fakt, iż większość z nich nie była podpisana przez osobę wystawiającą. Faktury złotówkowe nie były przekazywane nabywcy. Nabywca podpisywał je tylko na dowód, że otrzymał dane ilości towaru, zaś adnotacja: "zapłacono gotówką" widniała na nich tylko ze względu na "ustawienie" programu komputerowego, z którego korzystała podatniczka dla druku faktur eksportowych i złotówkowych. Przepis art. 33 ustawy zobowiązuje osobę fizyczną do zapłaty podatku tylko wówczas, gdy dokonana została sprzedaż, natomiast w niniejszym przypadku nie były dokonywane żadne transakcje w oparciu o faktury złotówkowe; transakcje te bowiem dokonywane były wyłącznie w oparciu o faktury eksportowe.
Skarżąca podniosła, iż w toku wcześniejszych kontroli nie kwestionowano takiego sposobu wystawiania przez nią faktur. Jeśli chodzi o kwestię opodatkowania sprzedaży dla Żłobka Miejskiego w N. D., to skarżąca podała, iż rachunek uproszczony został wystawiony w dniu 5 stycznia 1998 r. po złożonym telefonicznym zamówieniu towaru przez nabywcę, ale faktyczny odbiór towaru nastąpił w dniu 6 stycznia 1998 r. i na tę okoliczność został wystawiony paragon fiskalny, przy czym różnice w wartości sprzedaży i podatku wystąpiły na skutek mylnego odczytania przez ekspedientkę danych z metki na towarze i w konsekwencji różnica w podatku wynosi tylko 4,19 zł, a nie kwotę przyjętą przez organy podatkowe. Sprzedawca obowiązany jest wystawić rachunek na żądanie klienta, ale jeśli dana sprzedaż była ewidencjonowana w kasie fiskalnej, to warunkiem wystawienia rachunku jest zwrot paragonu fiskalnego. Nabywca zwraca wówczas paragon fiskalny, który jest dopinany do rachunku i tak było w niniejszym przypadku, przy czym rachunek wystawiony na podstawie zwracanego paragonu nie musi się z nim pokrywać, bo nabywca może zażądać rachunku tylko na niektóre pozycje objęte paragonem. Dla celów ewidencyjnych, po wpisaniu obrotu dziennego z kasy fiskalnej, sprzedaż, na którą wystawiono rachunki lub faktury - a która równocześnie była potwierdzona paragonem fiskalnym - musi być wyksięgowana, bo każda faktura i rachunek muszą być ujęte w ewidencji i dlatego rachunek z ewidencji nie został wyksięgowany a wyksięgowano tylko sumę kwot z tego rachunku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2000 r. SA/Rz 477/99 oddalił skargę.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi a skarżącą dotyczy w istocie dwóch kwestii, a mianowicie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z podwójnym fakturowaniem przez skarżącą sprzedaży eksportowej oraz zasadności obciążenia jej podatkiem należnym wynikającym z rachunku uproszczonego wystawionego dla Żłobka Miejskiego w N. D. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem zastosowania przez skarżącą zerowej stawki podatku odnośnie towarów sprzedawanych w eksporcie, natomiast naliczyły podatek należny wynikający z faktur dotyczących w istocie także sprzedaży eksportowej, ale z ceną wyrażoną w złotówkach i z podatkiem obliczonym według stawki 22 procent.
W nawiązaniu do zarzutów skarżącej Sąd stwierdził, iż na ocenę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą mieć wpływu dane z kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez organ I instancji w dniu 4 marca 1997 r. /za styczeń 1997 r./ i w dniu 6 listopada 1997 r. /za wrzesień 1997 r./, bowiem - niezależnie od innych okoliczności, a przede wszystkim w związku z obiektywnym charakterem obowiązku podatkowego i nie wydaniem decyzji odnośnie tych miesięcy z wyrażeniem określonego stanowiska - w protokołach tych brak jest danych potwierdzających, iż sposób dokumentowania sprzedaży eksportowej był taki sam, jak w niniejszej sprawie.
Według treści art. 33 ust. 1 ustawy, jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do zapłaty tegoż podatku także wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została od tego podatku zwolniona. W niniejszym przypadku jest w istocie okolicznością niesporną, iż skarżąca dokonując sprzedaży eksportowej dla odbiorców z Ukrainy wystawiała faktury eksportowe VAT. w których należność za towary określała w dolarach, wykazywała stawkę "0" procent, na fakturach tych są stosowne pieczęcie organu administracji celnej oraz zapisy banku o zakupie przez bank waluty w kwocie wynikającej z danej faktury i wszystkie te faktury zostały przez nią ujęte w ewidencji sprzedaży. Równocześnie odnośnie tych samych transakcji, tj. dla tych samych odbiorców, na ten sam towar, w tej samej dacie i o tej samej numeracji, skarżąca wystawiała "zwykłe" faktury VAT, w których należność za towar wyliczona była w złotówkach z naliczonym podatkiem według stawki 22 procent i na wszystkich tych fakturach są podpisy odbiorców, oznaczenie i podpis osoby wystawiającej fakturę /podpisu tego brak tylko na kilku fakturach/ oraz adnotacja drukiem: "zapłacono gotówką" /adnotacji takiej nie ma na fakturach eksportowych/ - i te faktury, tj. dane z nich wynikające, nie były wykazane w ewidencji sprzedaży, a podatek z nich wynikający nie był wykazany w deklaracji za styczeń 1998 r.
Przyjęcie przez organy podatkowe, iż wykazany w tychże fakturach należny podatek od towarów i usług jest podatkiem, do którego zapłaty zobowiązana jest skarżąca, nie zostało przez Sąd zakwestionowane. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem samoistny przypadek powstania obowiązku podatkowego na skutek samego wystawienia przez podmioty w tym przepisie wymienione /niezależnie od tego czy są podatnikami podatku od towarów i usług/ faktury lub rachunku uproszczonego z wykazanym podatkiem; ta sama zasada dotyczy sytuacji wskazanej w ust. 2 tego przepisu, tj. wykazania w fakturze lub rachunku uproszczonym kwoty podatku wyższej od należnego. Niewątpliwie przepis powyższy ma charakter sankcyjny w celu zapobiegania wystawianiu tzw. pustych faktur lub faktur /rachunków uproszczonych/ nieadekwatnych do rzeczywistej treści dokonywanych transakcji, jednakże jest przepisem obowiązującym i jeśli organy podatkowe stwierdzą przesłanki do jego zastosowania, to obowiązane są go zastosować, tj. określić danemu podmiotowi podatek z nich wynikający. Podstawę prawną stanowi tu wyłącznie powyższy przepis i organ nie jest obowiązany do sprawdzania "zachowania" wykazanego w tych dokumentach kontrahenta, gdyż dla zobowiązania wystawcy dokumentów nie ma to znaczenia.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazany przepis prawa mógł mieć zastosowanie, bez jednoczesnego wykazania, że skarżąca pobrała od nabywców towarów uznanych za stanowiące przedmiot sprzedaży eksportowej podatek VAT w wysokości 22 procent, uzewnętrzniony w 21 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wobec dokonania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w oderwaniu od treści art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 18 ust. 3-7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1998 r., to jest w oderwaniu od przepisów mówiących o tym, kiedy sprzedaż towarów z przeznaczeniem na eksport podlega opodatkowaniu stawką "0" procent, a kiedy opodatkowaniu tak jak sprzedaż krajowa, z konsekwencją w postaci obowiązku takiego lub innego ujęcia takiej sprzedaży w dokumentacji podatnika VAT, a także w związku z faktycznym zakwestionowaniem danych zawartych w ewidencji sprzedaży VAT, w której nie została ujawniona sprzedaż w spornych "złotówkowych" fakturach VAT, a jedynie sprzedaż w eksportowych, "dolarowych" fakturach VAT. Wskazując na powyższe podstawy, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2000 r., SA/Rz 477/99 i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego stwierdzając, iż istnieje rozbieżność w orzecznictwie NSA na tle art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślił, że przepis ten mógłby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie tylko po wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżąca wystawiając zagranicznym nabywcom towarów obok eksportowych, "dolarowych" faktur VAT ze stawką "0" procent, także faktury "złotówkowe" z 22 procent podatkiem VAT, pobierała zarazem od owych nabywców ten ostatni podatek. Dowodu na ewentualność pobierania przez skarżącą od nabywców towarów, które stały się przedmiotem sprzedaży eksportowej, podatku VAT nie przeprowadzono. Tego rodzaju interpretacja art. 31 ust. 1 ustawy o VAT znajduje oparcie w przekonaniu, że podatek VAT pobrany, również pobrany wadliwie, przez sprzedawcę powinien być odprowadzony na konto lub do kasy właściwego urzędu skarbowego.
Nie przeprowadzono również dowodu na hipotetyczną okoliczność, czy tego samego dnia dany zagraniczny nabywca towarów dwukrotnie kupował u skarżącej te same towary, z których jedne byłyby sprzedawane z przeznaczeniem na eksport /w celu wywiezienia z terytorium Polski/, a drugie, takie same towary, w celu dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Przyjęto natomiast za oczywiste - zgodnie z oświadczeniem skarżącej - że w związku z tą samą sprzedażą, dokonaną z przeznaczeniem na eksport, skarżąca sporządzała dwie faktury: a/ jedną tzw. fakturę eksportową, z ceną sprzedaży ujętą w dolarach amerykańskich i ze stawką VAT "0" procent, to jest fakturę sporządzaną w czterech egzemplarzach, to jest: jedna kopia dla wystawcy faktury między innymi z podpisem nabywcy oraz trzy egzemplarze wydawane nabywcy: oryginał + kopia dla urzędu celnego + kopia podlegająca odesłaniu przez urząd celny do wystawcy faktury, b/ drugą fakturę "krajową" z ceną ujętą w złotych polskich z 22 procent stawką VAT.
Wnoszący niniejszą rewizję nadzwyczajną, nie kwestionując tego ustalenia, podniósł, że odpowiedź na pytanie, dlaczego skarżąca wystawiała tę drugą fakturę, wymaga odwołania się nie tylko do "przyjętej praktyki", to jest praktyki, która według skarżącej miała być wcześniej honorowana przez organy podatkowe. Owa "przyjęta praktyka" znajduje bowiem uzasadnienie, a zarazem swoiste wyjaśnienie w treści obowiązujących w styczniu 1998 r. przepisów ustawy o VAT, przepisów zbliżonych do obecnie obowiązujących, a dotyczących tak zwanej sprzedaży eksportowej, fakturowania tej sprzedaży oraz ujmowania w ewidencji sprzedaży, jaką obowiązany jest prowadzić podatnik VAT.
Wyjaśnienie owej praktyki - zdaniem wnoszącego niniejszą rewizję nadzwyczajną -znajduje się w treści powołanych na wstępie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 18 ust. 3-7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1998 r. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że skarżąca wydając zagranicznym nabywcom towary, które ci deklarowali jako nabywane w celu wywiezienia ich poza terytorium Polski, zobowiązana była nabywcom tych towarów wydać co najmniej faktury eksportowe. Jednocześnie nie wolno było skarżącej uznać takiej sprzedaży za eksportową w rozumieniu ustawy o VAT aż do momentu otrzymania ze strony polskiego urzędu celnego potwierdzenia faktu wywozu przez nabywcę określonych towarów, towarów wymienionych w fakturze eksportowej. Innymi słowy skarżącej nie wolno było ująć w ewidencji sprzedaży za dany miesiąc danej faktury jako faktury eksportowej wcześniej niż w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu. Do czasu otrzymania wspomnianego potwierdzenia wywozu obowiązkiem skarżącej było uznawanie określonej sprzedaży nie jako sprzedaży eksportowej ze stawką VAT "0" procent, lecz jako sprzedaży "krajowej" ze stawką VAT 22 procent.
Za takim ustaleniem przemawia wprost art. 18 ust. 5 ustawy o VAT, z którego wynika, że gdyby skarżąca nie otrzymała potwierdzenia wywozu, ani w miesiącu wystawienia faktury /sprzedaży/, ani w miesiącu następnym przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż, obowiązana byłaby uznać daną sprzedaż za opodatkowaną stawką VAT, w tym przypadku 22 procent, i odprowadzić stosowny podatek do kasy lub na konto właściwego urzędu skarbowego. Podstawą dla takiej operacji byłyby więc "złotówkowe" faktury VAT.
Oznacza to, iż w istocie skarżąca nie mogła nie sporządzać obok eksportowych, "równoległych" faktur złotówkowych, a więc faktur dotyczących tych samych operacji gospodarczych. Nie wiadomo byłoby bowiem - przy braku nadesłania potwierdzenia wywozu przez polski urząd celny - w związku z jaką operacją gospodarczą skarżąca nalicza podatek VAT. Za takim ustaleniem wydaje się przemawiać również fakt, że w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, jakie obowiązywały w styczniu 1998 r., a także w tych, jakie obowiązują obecnie, nie mówiło i nie mówi się nic szczególnego na temat powinności w zakresie fakturowania sprzedaży przez podatnika VAT. który dokonuje sprzedaży na eksport. Rzecz jest pozostawiona zatem "przyjętej praktyce", korespondującej jednakże z treścią obowiązujących przepisów prawa.
W świetle cytowanego art. 18 ust. 3-7 ustawy o VAT skarżąca nie miała więc obowiązku odprowadzenia podatku VAT ujawnionego w "złotówkowych" fakturach VAT, albowiem towary wymienione w tych fakturach rzeczywiście stały się przedmiotem sprzedaży eksportowej, w związku z otrzymaniem przez skarżącą potwierdzeń wywozu tych towarów z terytorium Polski. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że w okolicznościach tej sprawy zastosowanie wobec skarżącej art. 31 ust. 1 ustawy o VAT jest pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia, a zarazem naruszające w sposób jaskrawy zaufanie skarżącej do Państwa i stanowionego przezeń prawa.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącego, że: "W przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, podatek należny może być obliczany jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki 18,03 procent, z tym że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy - według stawki 6,54 procent." Wnoszący rewizję nadzwyczajną nie wykazał bowiem, na czym polegało naruszenie tego przepisu i dlaczego naruszenie ma postać kwalifikowaną, a mianowicie, że jest to rażące naruszenie tego przepisu, jak się należy domyślać, przez jego niezastosowanie w sprawie.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe i Sąd dokonały wykładni przepisu, który miał zastosowanie w sprawie i stanowił materialnoprawną podstawę jej rozpoznania i rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu art. 33 tej ustawy. Tymczasem wnoszący rewizję nadzwyczajną nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażącego naruszenia tego przepisu, zaś Sąd Najwyższy związany granicami rewizji nadzwyczajnej nie ocenił prawidłowości stosowania i wykładni przepisu art. 33 ustawy przez Sąd oraz nie przychylił się do złożonego na rozprawie wniosku skarżącej o uwzględnienie "uchybienia sprowadzającego się do niewłaściwego powołania podstawy prawnej" przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.