Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2001 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w H. z dnia 15 września 2000 r. (...), którą określono Krzysztofowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzenia na polski obszar celny określonego samochodu osobowego. Urząd Skarbowy przyjął wartość celną samochodu zadeklarowaną przez podatnika, uwzględnił cło i podstawę opodatkowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że wobec uchylenia, wyrokiem NSA. decyzji organów celnych, nie ma decyzji organu celnego, z której wynikałby obowiązek zapłaty cła. W tej sytuacji ustalenie tych kwestii należy do organu podatkowego przy wymiarze podatku od towarów i usług. Z powołaniem się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy stwierdził, że ta sama zasada dotyczy ustalenia wartości celnej towaru, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że uchylenie decyzji organu celnego nie jest równoznaczne z brakiem dopuszczenia pojazdu do obrotu. Dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nastąpiło na skutek sytuacji faktycznej i na tym tle powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług do określenia, którego właściwym jest urząd skarbowy.
W uzasadnieniu wyroku uchylającego obie decyzje, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z decyzji Izby Skarbowej nie wynika jednoznaczne rozstrzygnięcie na podstawie jakich przepisów określono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jest czy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., czy w brzmieniu obowiązującym w chwili wszczęcia postępowania w tej sprawie w dniu 10 sierpnia 2000 r. przy czym brak jest przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na stosowanie przepisu obowiązującego w 1996 r. NSA wskazał, że w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji, to jest w dniu 15 września 2000 r. ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ już nie obowiązywała. dlatego też nie mogła stanowić podstawy decyzji administracyjnej. Ponadto, według Sądu Izba Skarbowa nie powinna opierać się na ustaleniach zawartych w decyzjach organów celnych, które zostały uchylone wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. I SA/Lu 265/00.
Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r., I SA/Lu 147/00 wniósł Prezes Naczelnego Sądu. Administracyjnego. Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto naruszenie art. 22 ust. pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże-powstanie takiego zobowiązania z mocy prawa. Zdarzeniem takim było dokonanie odprawy celnej samochodu /art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Według rewidującego organ skarbowy pierwszej instancji właściwie zastosował przepisy obowiązujące w 1996 r. co, wbrew twierdzeniu NSA, Jednoznacznie wynika z decyzji podatkowej. Faktem prawotwórczym była czynność dokonana przez skarżącego w 1996 r. /import samochodu/, to wówczas powstało zobowiązanie podatkowe, co uzasadniało zastosowanie przepisów wówczas obowiązujących. Według art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, a zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w brzmieniu z 1996 r, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy.
Prawidłowo zatem decyzja organu podatkowego została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową. Nie miał racji Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie można ustalić na jaką chwilę organy podatkowe przejęły stan prawny dla rozstrzygnięcia sprawy.
W rewizji nadzwyczajnej wskazano na orzecznictwo /wyrok z dnia 25 marca 1998 r., III SA 1433/96/ uznające, iż w sytuacji gdy z decyzji organów celnych nie wynika obowiązek zapłaty cła, ustalenia takie należą do organów podatkowych przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. Dotyczy to także ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organy celne, na skutek uchylenia przez NSA decyzji w przedmiocie wymiaru cła /wyrok z dnia 26 maja 1999 r., I SA/Lu 342/98/, nie mogły wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych a więc obowiązek zarówno w zakresie ustalenia należności celnej samochodu, jak i określenia podatku importowego i podatku od towarów i usług obciążał właściwy urząd skarbowy.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Przedstawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko co do interpretacji wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów prawa materialnego oraz co do konsekwencji wadliwego ich zastosowania w zaskarżonym wyroku -jest w pełni przekonywujące.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął błędne założenie, jakoby niedopuszczalne było orzekanie o obowiązku podatkowym na podstawie przepisów prawa które - w chwili orzekania - zostały już uchylone.
Tymczasem, jak to prawidłowo wywiedzione zostało w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, nie ulega wątpliwości, że rozważany w sprawie stosunek podatkowo-prawny został zawiązany pod rządem przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia stanu faktycznego, z którego wynikały konsekwencje prawne /powstanie obowiązku podatkowego, zasady określające podstawy opodatkowania/ i że przepisy te stanowią dla tego samego stosunku prawnego nadal obowiązujący wzorzec normatywny, pomimo ich formalnego uchylenia /zmiany/ przed podjęciem decyzji organy skarbowego. Brak przepisów przejściowych w aktach uchylających /zmieniających/ przepisy dotychczasowe nie likwiduje - co do zasady - stosunków prawnych już u kształtowanych. To przeciwnie dla usunięcia konsekwencji prawnych już zaistniałych konieczna byłaby specjalna regulacja prawna.
Skoro dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nastąpiło w dniu 1 marca 1996 r. to wówczas powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wynika to bez żadnych wątpliwości z prostego zastosowania jasno zredagowanych przepisów art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w brzmieniu tych przepisów obowiązujących w 1996 r. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy /także w jego brzmieniu" obowiązującym w 1996 r./ podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy. Jeżeli mimo wynikającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego /por. art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, podatnik nie wykonał go w całości lub w części, to organ podatkowy był zobowiązany z mocy art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - do określenia wysokości zaległości podatkowej.
Uznając zasadność podstaw rewizji nadzwyczajnej także w aspekcie wykazanej sprzeczności zaskarżonego wyroku /wyrażonej w nim interpretacji przepisów prawa podatkowego/ z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego warto też wskazać na odpowiednią w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 84/, stwierdzającą, że: "1. Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jak i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.
2. W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/". To, że organy podatkowe w pewnych okolicznościach są uprawnione do określania zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o przestankowe ustalenia dotyczące wartości celnej towaru i cła zostało wyjaśnione między innymi w wyroku NSA z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1433/96 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 22/, zgodnie z którym jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania.
W związku z powyższym nie można podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie należnego cła, które stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy jest niezbędnym składnikiem podstawy opodatkowania podatkiem, sprawia, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe naruszają prawo materialne.
Z powyższych przyczyn uznając podstawy rewizji nadzwyczajnej za usprawiedliwione Sąd Najwyższy orzekł po myśli art. 393[13] par. 1 Kpc.