Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia 1 czerwca 1998 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 385 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołań Wiesławy S. i Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. od decyzji Urzędu Skarbowego P.-N.-M. z dnia 20 sierpnia 1997 r. określającej opłatę skarbową od umowy sprzedaży akcji w kwocie 8.155,80 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Ustalono, że w dniu 16 czerwca 1995 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji pomiędzy Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. /sprzedającym/ reprezentowanym przez agent PHP "P." Spółka z o.o. w W. a Wiesławą S. /kupująca/. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.
Od tej decyzji odwołanie wniosły obie strony. Strona sprzedająca zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że w określonym stanie faktycznym sprzedaż akcji dokonana podmiotowi wykonującemu działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego nie korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie tych przepisów i nie uwzględnienia okoliczności, że sprzedaż akcji stanowi świadczenie usług objętych opodatkowaniem na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 /usługi pośrednictwa finansowego 65-67/. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów par. 63 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej podnosząc podobne zarzuty.
Organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane przez strony odwołujące się zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w związku z tym i zwolnienie z opłaty skarbowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Z punktu widzenia opłaty skarbowej istotny jest status sprzedającego.
W tej sprawie stroną sprzedająca jest Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L., którego przedmiotem działalności jest oczyszczanie spirytusu, produkcja kwasu mlekowego, kleju kazeinowego. świadczenie usług w zakresie automatyki przemysłowej, usług o charakterze sportowo-rekreacyjnych i usług hotelarskich, nie ma natomiast świadczeń usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego.
Wszelkie pośrednictwo finansowe mieszczące się w gałęzi "usługi finansowe" wymienione pod poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o VAT jako usługa, której świadczenie zwolnione jest od tego podatku, nie mieści się zatem w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę sprzedającą. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się agent działający w imieniu i na rzecz sprzedającego, jednakże agent, czyli PHP "P." Spółka z o.o., nie był stroną umowy sprzedaży, a więc zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nietrafny jest także zarzut dotyczący naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie.
W przedmiotowej sprawie sprzedaż dokonana przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." nie nastąpiła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerska, a ponadto zwolnienie to dotyczy sprzedaży papierów wartościowych w obrocie publicznym, co nie miało miejsca w tej sprawie /umowa dotyczyła obrotu niepublicznego/.
Skargę na powyższą decyzję złożyło Przedsiębiorstwo "A." zarzucając: naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w bronieniu ustalonym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, wskutek wymierzenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, dokonanej w imieniu skarżącego - podatnika podatku od towarów i usług przez agenta /Spółkę z o.o. "P." z siedzibą w W./, trudniącej się zawodowo usługami pośrednictwa finansowego, na rzecz osoby fizycznej - Wiesławy S., prowadzącej w P. pod nazwą "W." działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do obrotu publicznego, wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w P. wyrokiem z dnia 19 listopada 1999 r. oddalił skargę na podstawie następującej oceny. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1979 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania umowy sprzedaży akcji nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2., a takie umowy sprzedażny zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Nie podlegają więc opłacie skarbowej umowy odpłatnego świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT. Sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru w myśl ustawy o VAT. Akcje są niewątpliwie wierzytelnościami. Obrót wierzytelnościami, a więc zakup i sprzedaż, mieści się w zakresie usług bankowych. Z treści pozycji nr 13 załącznika nr 2 do ustawy VAT wynika, że zwolnione są od podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik podatku VAT, którego zakresem działalności jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego /a więc i sprzedaż wierzytelności akcji/ korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tylko bowiem podmiot świadczący usługi pośrednictwa finansowego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Wynika to wprost z załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku mszą należeć do przedmiotu działalności podatnika VAT. Niesporne jest, że sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działania nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Przedmiotowa umowa nie była zatem objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podlega więc opłacie skarbowej.
Status prawny Wiesławy S. nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Usługę finansową świadczył bowiem inny podmiot /sprzedający/.
Zgodnie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ zwalnia się od opłaty skarbowej papierów wartościowych podmiot prowadzący przedsiębiorstwa maklerskie.
Zwolnienie to dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy nabywcą - kupującym jest podmiot prowadzący przedsiębiorstwa maklerskie. Zaś podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie jest podmiot, który zobowiązuje się za wynagrodzeniem wobec dającego zlecenie /w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa/ do sprzedaży lub zakupu oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym lecz na rachunek dającego zlecenie lub też nabywa papiery wartościowe we własnym imieniu i na własny rachunek celem dalszej sprzedaży.
Powyższego przymiotu nie posiadała Wiesława S. oraz Spółka Cywilna "Wolumen".
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie:
Po pierwsze - Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 5 pkt 1 tej ustawy - "wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna - sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65.
23. 10", bowiem odmienne stanowisko w tej sprawie zajął Urząd Statystyczny w W. w swym piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. oraz w piśmie z dnia 31 marca 1995 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji miała charakter usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że stronami tej umowy byli podatnicy podatku od towarów i usług, natomiast bez znaczenia jest to, która ze stron korzysta w danym wypadku ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - sprzedawca, czy kupujący.
Po drugie - Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy - "wobec uwarunkowania możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, a zarazem - w tym przypadku - od opłaty skarbowej od okoliczności nie przewidzianych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego rodzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a zarazem było działalnością maklerską a nie od tego, czy podatnik będąc osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczył określone usługi, w tym przypadku usługi pośrednictwa finansowego, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej".
Tymczasem istotne w danym wypadku było właśnie to, czy sprzedaż akcji została "dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży danego rodzaju w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazowo".
Po trzecie - Art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ - "wobec bezpodstawnego ustalenia, iż dokonana w dniu 3 października 1995 r. sprzedaż papierów wartościowych mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie /prowadzącego działalność maklerską/." Według oceny rewizji nadzwyczajnej, Naczelny Sąd Administracyjny w 1995 r. (...), a także nie mógł wykluczyć, że sprzedaż papierów wartościowych w obrocie publicznym, która była udziałem podatnika mogła stanowić usługę finansową /pośrednictwa finansowego/.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę i tego, że "umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", a taki pogląd prawny wyrażony został w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 154/98/.
W konsekwencji, na podstawie art. 27 ust. 1 oraz art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w P. do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich, wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, które Przedsiębiorstwo Przemysłu Farmaceutycznego "A." w L., będące podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedało Wiesławie S., prowadzącej firmę "W." w P. przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego - /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów, zawarta przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdyby mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami, /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/.
Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron tej umowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.