Uzasadnienie
Sześcioma umowami z dnia 6 października 1994 r., 10 listopada 1994 r., 6 grudnia 1994 r., 9 lutego 1995 r., 6 marca 1995 r. i 27 kwietnia 1995 r. zawartymi między (...) Towarzystwem Finansowym "S." Sp. z o.o. w W. - pożyczkodawcą i "A.-A." Sp. z o.o. w W. - pożyczkobiorcą, pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczek w odpowiednich kwotach.
Urząd Skarbowy W.-P. decyzjami z dnia 26 listopada 1996 r., wydanymi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ lub z dnia 9 grudnia 1994 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 136 poz. 705/ oraz art. 104 Kpa - określił opłatę skarbową od tych umów w wysokości określonej w decyzjach. W uzasadnieniach decyzji podano, że dokonana czynność prawna nie była przedmiotem zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz że pożyczkodawca nie był bankiem i nie posiadał wymaganego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, a zatem przedmiotowe umowy podlegały opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 31 stycznia i 6 lutego 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach podano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów, pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, do których wykonywania /ust. 2 powołanego artykułu/ uprawnione są banki. Inne jednostki też mogą tego rodzaju czynności wykonywać, ale za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, a zatem nie mogła być uznana za podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Udzielanie zaś pożyczek na zasadach ogólnych, wynikających z Kodeksu cywilnego, podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej, umowy pożyczek nie są objęte wyłączeniem z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2000 r. III SA 316/97 oddalił skargę "A.-A." Sp. z o.o. w W. na powyższe decyzje Izby Skarbowej w W. W ocenie Sądu, przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w 1994 i 1995 r. wyłączał spod działania przepisów o opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Powyższy przepis ustawy o opłacie skarbowej odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie bez ograniczeń. Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, kiedy były to inne umowy tego rodzaju, co umowy sprzedaży, dzierżawy najmu i podnajmu. Z powołanych przepisów nie można zatem wyprowadzić wniosku, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju", co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu. Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa ta wyłączała w 1994 i 1995 r. spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami zaliczonymi do 1 grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, zastąpionego od 1 stycznia 1995 r. identycznie brzmiącym par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705, zm. Dz.U. 1996 nr 82 poz. 381/, zwalniającego od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r. "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.
Sąd jest zdania, że przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w 1994 r. i 1995 r. - zmiana wprowadzona od 31 lipca 1996 r. w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.
Sąd jest zdania, że spółki, które w 1994 i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." -pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.
Sąd w pełni podzielił poglądy wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r. ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w roku 1994 i 1995 nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie "dotknęła" umowy pożyczki.
Sąd nie podzielił natomiast poglądu zaprezentowanego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, iż umowa pożyczki udzielonej przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała począwszy od 5 lipca 1993 r. w wyniku noweli ustawy o opłacie skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"/ dokonanej w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług -opłacie skarbowej. W omawianym wyroku bowiem Sąd Najwyższy dokonał przede wszystkim analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; nie dokonał zaś analizy przepisów ustawy o opłacie skarbowej wyłączających niektóre czynności cywilnoprawne od tej opłaty. Trafnie na to wskazuje Stella Brzeszczyńska w glosie do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 33-37.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanej glosie, iż skoro w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest wyraźnie o czynnościach cywilnoprawnych takich jak umowa sprzedaży, dzierżawy i najmu, nie zaś o sprzedaży towarów i świadczeniu usług, to definicje właściwe dla ustawy o podatku od towarów i usług nie mają w tym wypadku zastosowania.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:
1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatnio wymienionej ustawy tak w brzmieniu obowiązującym przed 31 marca 1995 r., jak i po tym dniu, wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych.
2/ art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w związku z art. 328 par. 2 Kpc, w związku z art. 59 ww. ustawy o NSA wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi.
Wskazując na powyższe podstawy rewizji nadzwyczajnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego bezprzedmiotowe jest odwoływanie się w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97, albowiem uchwała, ta jakkolwiek częściowo dotyczy zagadnień związanych z przedmiotem sprawy, to została przyjęta na tle odmiennego stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jest, jaki obowiązywał przed dniem 5 lipca 1993 r., kiedy to "nie było" art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w jego obecnym brzmieniu, a którego to przepisu zastosowania - zdaniem wnoszącego niniejszą rewizję nadzwyczajną - nie można wykluczyć w tej sprawie, po poczynieniu niezbędnych ustaleń w szczególności co do tego, czy PTF "S." Sp. z o.o. w W. zawierając w latach 1994-1995 ww. umowy pożyczki świadczyła usługi finansowe, a po 31 marca 1995 r. usługi pośrednictwa finansowego, w rozumieniu załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług brzmieniu wówczas obowiązującym.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wyraził pogląd, że interpretacja przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatniej ustawy mogła rodzić liczne kontrowersje w praktyce. Rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych na tle tego zespołu przepisów prawa, właśnie w kontekście umów pożyczki, uzasadniała wystąpienie z pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego, które zostało zarejestrowane pod sygnaturą akt III ZP 30/98. Uwzględniając fakt, iż wskazane pytanie prawne zawierało rozbudowaną argumentację, towarzyszyły mu liczne załączniki, uznano za zbędne powtarzanie w niniejszej rewizji nadzwyczajnej stanowiska wnoszącego tę rewizję co do kierunku interpretacji Jaki mógł być przyjęty dla powołanego zespołu przepisów prawa.
Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu tego pytania prawnego jako element uzasadnienia także niniejszej rewizji nadzwyczajnej, wnoszący tę rewizję uznał za właściwe wskazać na istnienie informacji zawartych w dwóch pismach, których kserokopie przedstawia się w załączeniu, a mianowicie: 1/ w piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r., nr KO-034-707, w którym wyjaśnia się, jak były i jak są ujmowane w Klasyfikacji Wyrobów i Usług między innymi umowy pożyczki, 2/ w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich Nr PP3-8214-1051/97/JM, w którym wyjaśnia się m.in., że: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności objęte dyspozycją art. 2 ustawy niezależnie od tego, czy są wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych odrębnymi przepisami. Wykonywanie zatem np. czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ przez podmiot nie będący bankiem bądź nie posiadający indywidualnego zezwolenia Prezesa NBP na wykonywanie czynności bankowych nie oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są kwalifikowane do usług w zakresie finansów. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "Jakkolwiek postanowieniem Sądu Najwęższego z dnia 19 listopada 1998 r. III ZP 30/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 325/ odmówiono podjęcia uchwały mogącej służyć usunięciu rozbieżności, jaka wystąpiła w praktyce organów podatkowych uznając, że istnienie takiej rozbieżności nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia uchwały przez Sąd Najwyższy na podstawie art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./. to jednak w wielu wyrokach Sądu Najwyższego uwzględnione zostały rewizje nadzwyczajne Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroków NSA wydanych w podobnych sprawach, a dotyczących wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych przez PTF "S." Spółkę z o.o. w W. różnym podmiotom pod rządami art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995. Świadczą o tym między innymi wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 68/99 i III RN 69/99. z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 i III RN 127/99 oraz z dnia 11 maja 2000 r. III RN 159/99. Ani organy podatkowe, ani NSA nie dokonały ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy strony ww. umów pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle przepisów obowiązujących w latach 1994-1995.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonał co prawda samodzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995, lecz uczynił to, w ocenie Pierwszego Sądu Najwyższego, w oderwaniu od utrwalonego i publikowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle podobnych spraw, co więcej, dotyczących tego samego podmiotu jako udzielającego pożyczki, jakim było PTF "S." Sp. z o.o. w W. Z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika natomiast, że umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik VAT świadczyła usługi finansowe w rozumieniu póz 13 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem, ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy.
Świadczy o tym między innymi fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, w którym w konkluzji rozbudowanych rozważań stwierdzono co następuje: "Umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych, świadczyła zarazem usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług."
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną temu stanowisku Sądu Najwyższego nie wypada przeciwstawiać bez słowa komentarza stanowiska prezentowanego przez Stellę Brzeszczyńską w publikacji zawartej w czasopiśmie Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 i n.. Aprobata przez NSA w składzie, który wydął kwestionowany wyrok, stanowiska prezentowanego przez S. Brzeszczyńską powinna budzić zdziwienie, albowiem autorka glosy nadała art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym m.in. w 1994 r. inną treść wychodząc z założenia, że błędem ustawodawcy było zawarcie w tym przepisie fragmentu zaczynającego się od wyrazów "(...) oraz inne tego rodzaju umowy jak (...)". Zdaniem autorki glosy należy więc interpretować sporny przepis z pominięciem - jej zdaniem - wadliwego fragmentu przepisu.
Wnoszący rewizję nadzwyczajną uważa jednak, że rolą Sądów jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa mających lub mogących mieć zastosowanie w sprawie w kształcie nadanym określonym przepisom przez ustawodawcę. Stanowisko Stelli Brzeszczyńskiej wypada zatem postrzegać jedynie jako stanowisko de lege ferenda, którego także obecny ustawodawca nie wydaje się podzielać. W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ zrezygnowano z opodatkowania w formie opłaty skarbowej czynności cywilnoprawnych. Natomiast w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ stwierdzając wprost w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", że opodatkowaniu tą ustawą podlegają umowy pożyczki, uznano zarazem, że z wyjątkiem sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu zawarcia danej umowy podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub byłaby od tego podatku zwolniona /por. art. 4 pkt 4 tej ostatniej ustawy/.
Według wnoszącego rewizję nadzwyczajną oznacza to, iż linia orzecznictwa zapoczątkowana ww. wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 znalazła swoistą aprobatę u dzisiejszego ustawodawcy. Natomiast takiej aprobaty nie znalazło stanowisko o charakterze postulatywnym prezentowane przez Stellę Brzeszczyńską. Przejście przez NSA w istocie do porządku nad powołanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, a w konsekwencji także brak poczynienia ustaleń, czy w szczególności PTF "S." sp. z o. o. w W. jako pożyczkodawca w okresie, w którym została zawarta sporna umowa, była takim podmiotem, o którym była mowa w art. 3 ust. I pkt 5 lit. "a" poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, przemawiały za wniesieniem niniejszej rewizji nadzwyczajnej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Przepis art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpiona ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek": b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r. od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.
Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymieniony zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".
W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy "umowa pożyczki" zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.
Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".
Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji 1 - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439; zm. Dz.U. 1996 nr 156 poz. 775/".
Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów /niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 120/01/. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.
Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżących przedmiotowych umów pożyczek, czyli w dniach 9 lutego 1995 r., 6 marca 1995 r. i 27 kwietnia 1995 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.