Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia 4 czerwca 1998 r. po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy S. od decyzji Urzędu Skarbowego P.-N.-M. z dnia 1 września 1997 r. określającej opłatę skarbową od umowy sprzedaży akcji w kwocie 10.718,80 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Ustalono, że w dniu 21 kwietnia 19995 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji PBM Południe S.A. w W. pomiędzy (...) Zakładami Sprzętu Elektronicznego "P.-E." /sprzedającym/ reprezentowanymi przez Agenta PHP "P." Spółka z o.o. w W. a Wiesławą S. /kupującą/. Od umowy tej nie została uiszczona opłata skarbowa, w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość tejże opłaty na kwotę 1.718,80 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Organ odwoławczy stwierdza, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w związku z tym i zwolnienie z opłaty skarbowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, powołując następujące argumenty. Zależność pomiędzy opłatą skarbową, a podatkiem VAT wynikająca z konstrukcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej obejmuje zasadę wykluczenia podwójnego opodatkowania, przy czym istotny jest status sprzedającego. W przedmiotowej sprawie stroną, sprzedająca był MZSE "P.-E." w M. co do którego postępowanie wyjaśniające wykazało, iż zakresem jego działalności jest w szczególności produkcja i rozwój sprzętu instalacyjnego, sprzętu oświetleniowego, zespołów i elementów styków urządzeń elektronicznych i porcelany elektronicznej. Oznacza to, że strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego.
Wszelkie pośrednictwo finansowe mieszczące się w gałęzi "usługi finansowe" wymienione pod poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o VAT jako usługa, której świadczenie zwolnione jest od tego podatku, nie mieści się zatem w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę sprzedającą. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązało się działając w imieniu i na rzecz sprzedającego PHP "P." Spółka z o.o., która nie byłą jednak stroną umowy sprzedaży. W związku z tym zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tym samym za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie.
Decyzję tę Wiesława S. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisu par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem skarżącej umowa zbycia papierów wartościowych zawarta po zmianie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej przez art. 42 ustawy o VAT nie podlega opłacie skarbowej, skoro zawarta była przez podatników podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2000 r. oddalił skargę na podstawie następującej oceny.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania umowy sprzedaży akcji nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2. Na podstawie tegoż przepisu /art. 7/ zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do 3. wym. ustawy. Pod poz. 13 tegoż załącznika wymieniono jako zwolnione od podatku usługi w zakresie finansów. Ze zwolnienia korzystać może podatnik VAT w zakresie działalności którego występuje świadczenie usług finansowych. Zgodnie z Klasyfikacją Usług do usług finansowych /KU 94/ zaliczyć należało usługi bankowe /podbranża 9401/, czyli usługi związane z udzieleniem kredytów oraz z obsługę obrotu gotówkowego i bezgotówkowego. Sprzedaż papierów wartościowych, do których zaliczyć należy akcje, nie może więc być uznana za usługę bankową tj. finansową, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponieważ nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, uzasadniające zwolnienie tego podmiotu z opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, skoro omawiana czynność cywilnoprawna nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Jeżeli zaś chodzi o zwolnienie od opłaty skarbowej sprzedaży akcji na postawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/, to przepis ten ma zastosowanie jedynie do sprzedaży papierów wartościowych, a więc także akcji, podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Wiesława S. nie prowadziła takiego przedsiębiorstwa, co wynika z pisma Komisji Papierów Wartościowych Biura Domów Maklerskich i Funduszy Powierniczych z dnia 22 lipca 1996 r. (...).
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, zarzucając rażące naruszenie:
Po pierwsze - Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 5 pkt 1 tej ustawy - "wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna - sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65.
- 10", bowiem odmienne stanowisko w tej sprawie zajął Urząd Statystyczny w W. w swym piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. oraz w piśmie z dnia 31 marca 1995 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji miała charakter usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że stronami tej umowy byli podatnicy podatku od towarów i usług, natomiast bez znaczenia jest to, która ze stron korzysta w danym wypadku ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - sprzedawca, czy kupujący.
Po drugie - Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy - "wobec uwarunkowania możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, a zarazem - w tym przypadku - od opłaty skarbowej od okoliczności nie przewidzianych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego rodzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik będąc osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczył określone usługi, w tym przypadku usługi pośrednictwa finansowego, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej".
Tymczasem istotne w danym wypadku było właśnie to, czy sprzedaż akcji została "dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży danego rodzaju w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazowo".
Po trzecie - Art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ - "wobec bezpodstawnego ustalenia, iż dokonana w dniu 21 sierpnia 1995 r. sprzedaż papierów wartościowych mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie". Tymczasem, w opinii rewizji nadzwyczajnej, Naczelny Sąd Administracyjny "dysponując jedynie danymi uzewnętrznionymi w uwierzytelnionej kopii wypisu z rejestru handlowego z dnia 12 sierpnia 1997 r. nie mógł wykluczyć, że sprzedaż papierów wartościowych w obrocie niepublicznym, która była udziałem tego podmiotu, mogła stanowić usługę finansową /pośrednictwa finansowego/ w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT (...)". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę i tego, że "umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", a taki pogląd prawny wyrażony został w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 154/98/.
W konsekwencji, na podstawie art. 27 ust. 1 oraz art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, przy czym sprzedawcą był podatnik podatku od towarów i usług, a nabywcą Wiesława S., prowadząca firmę "W." w P., /żadna ze stron nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego - /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów, zawarta umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron tej umowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.