Uzasadnienie
"C." Spółka z o.o. w Ł. reprezentowana przez Agenta PHP "P." Spółkę z o.o. w W., w dniu 14 grudnia 1995 r. sprzedała Wiesławie S. prowadzącej firmę "W." w P. 3.102 akcji na okaziciela firmy "E.-P." Holding S.A. za 733.623 zł. W związku z tą transakcją, Urząd Skarbowy P.-N.-M., działając z urzędu, określił opłatę skarbową /14.672,20 zł/ wraz z odsetkami za zwłokę /12.586,01 zł/.
Po rozpoznaniu odwołań stron przedmiotowej transakcji Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła następujące stanowisko.
Umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 136 poz. 705/. Wbrew twierdzeniu skarżących nie nastąpiło naruszenie par. 63, ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlegała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Umowy tego rodzaju nie wymienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie jest bowiem sprzedażą usługi finansowej w rozumieniu tego przepisu. Spółka "C." w Ł. prowadziła działalność wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową, produkcyjną, lecz nie prowadziła działalności maklerskiej. Agent, tj. PHP "P." Spółka z o.o. nie była stroną umowy sprzedaży papierów wartościowych, a zatem wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zwolnienie od opłaty skarbowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, bowiem zgodnie z tym przepisem zwolnieniem od opłaty skarbowej objęta jest tylko sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym działalność w formie przedsiębiorstwa maklerskiego, a takiej działalności strony nie prowadziły.
Powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "C." zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Skarżąca podniosła, że po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT /który nadał art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nowe brzmienie/ zbycie papierów wartościowych nie podlega opłacie skarbowej. Opłaty skarbowej nie płacą także sprzedający, zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 1 i art. 14 ustawy o VAT przy czym zwolnienie obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Dla klasyfikacji obrotu papierami wartościowymi do usług finansowych znaczenie ma Wykaz Usług, sporządzony przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w którym pod symbolem KU 94-95 widnieją usługi świadczone w zakresie finansów i ubezpieczeń z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług bezpłatnych, a także skup i sprzedaż świadectw udziałowych, narodowych funduszy inwestycyjnych.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uzasadniając jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 14 stycznia 2000 r. oddalił skargę, wyrok ten stosownie do jego uzasadnienia opiera się na następującej ocenie:
Problem skarżącej Spółki polega na tym, że jej działalność gospodarcza nie mieści się w definicji żadnego z powołanych w skardze przepisów stwarzających podstawę zwolnienia od opłaty skarbowej. W szczególności załącznik nr 1, wymieniony w art. 7 ustawy o VAT nie dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, natomiast załącznik nr 2 wymienia usługi, do jakich nie można zaliczyć sprzedaży papierów wartościowych. Brak także podstaw faktycznych do zaliczenia skarżącej Spółki do grupy podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT. Nie jest ponadto możliwe zastosowanie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., który dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, ale tylko podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie.
Wiesława S. nie dokonywała żadnych czynności określonych w art. 7 i art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływanie się przez nią na art. 42 ustawy o VAT jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy innych umów oraz wymaga wskazania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżąca Wiesława S. nie twierdzi nawet, by odpowiadała wymogom art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:
1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r., w związku z art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o VAT, wobec bezpodstawnego ustalenia, że sprzedaż akcji nie może być zakwalifikowana do usług pośrednictwa finansowego;
2/ art. 7 ust. 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy przez bezpodstawne uwarunkowanie zwolnienia od opłaty skarbowej przesłankami nie przewidzianymi w tych przepisach;
3/ art. 7, art. 11 i art. 77 par. 1, art. 80 Kpa oraz art. 382 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec bezpodstawnego ustalenia, iż przedmiotowa sprzedaż mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie;
4/ art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo braku wskazania na istnienie takich okoliczności, które by rzeczywiście mogły przemawiać za takim rozstrzygnięciem; wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (...) do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA w istocie wynika z przyjęcia założenia, że "akcje" są prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia "towarów i usług" /art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W myśl ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy towarów /art. 2 ust. 1/, zaś towarami są rzeczy i wszelkie postaci energii /art. 4 pkt 1/. Natomiast w ustawie o opłacie skarbowej pojęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i "sprzedaż" praw majątkowych /art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "a"/. Należy o tym pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie /"niepodleganie" opłacie/ od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy /energii/, ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu "usług" /odpłatnego świadczenia usług/ w rozumieniu tej ustawy /art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 13/.
Na tym tle należy podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez NSA wymagała kwestia, "czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być uznana za "odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna - czy /przyjmując, iż mieści się w zakresie tego pojęcia/ nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy /tj. w kategorii "usług pośrednictwa finansowego"/. Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że "akcje", "jako prawa majątkowe", nie są objęte tą ustawą /czy też, że niejako z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w pojęciu "usług" w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przyjęcia/. W rozpoznawanej sprawie nie idzie o to, że podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej wynika, że rozwiązania przyjęte oparte zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, i w związku z tym podlega podatkowi od towarów i usług to nie podlega opłacie skarbowej oraz, że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z mocy określonego przepisu /szczególnego, wyjątkowego/ ustawy o podatku od towarów i usług, to jest także zwolnienia z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam ustawodawca w pewnych przypadkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna dokonywana przez podatnika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zarówno podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o opłacie skarbowej. Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż podatnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku ani do opłacenia podatku od towarów i usług ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej /analogicznej/ czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane" /w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowego, a nie o usługach "w zakresie" pośrednictwa finansowego/ umieszczać także sprzedaż akcji, poza przypadkami gdy odbywa się to w ramach "usług maklerskich na rynku papierów wartościowych", wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowieniach, przy spełnieniu określonych warunków /wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czym jednakże nie kierował się NSA wydając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę takiej ewentualności Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego", a w szczególności, czy przedmiotowa "transakcja" polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być uznana za pośrednictwo finansowe /przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości/ i w jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczególności zarzut rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 par. 1 Kpa, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy /uproszczony/ zinterpretował wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego - nie mając do tego dostatecznych podstaw w materiale dowodowym - nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa od umowy zawartej przez stronę postępowania się należy.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc, orzekł jak w sentencji wyroku.