Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę "S." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 1999 r. Decyzją tą Izba Skarbowa na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 1999 r., określającą "S." Spółce z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 1996 r. i czerwiec, lipiec, wrzesień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres: październik 1996 - wrzesień 1997 r.
Powyższemu wyrokowi Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego we wniesionej przez siebie rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:
1/ art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec braku jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania kwartalnych dokumentów rozliczeniowych wystawianych przez importera części zamiennych podmiotowi na rachunek którego następował import części zamiennych, do kategorii faktur w rozumieniu tego przepisu prawa, 2/ art. 120, art. 121 par. 1, art. 22, art. 124, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w części dotyczącej ww. kwartalnych dokumentów rozliczeniowych w wyniku wadliwego określenia relacji rzeczywiście łączących importera części zamiennych z producentem - sprzedawcą - gwarantem, na rachunek którego następował import, to jest tego rodzaju relacji, o których mowa w par. 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, 3/ art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wobec zawyżenia podstaw do obliczenia dodatkowych zobowiązań w zakresie podatku VAT przynajmniej za niektóre miesiące roku 1996 i 1997 r. których sporne decyzje dotyczą w następstwie oczywistej obrazy art. 33 ust. 1 o VAT, 4/ art. 27 ust. 1 ww. ustawy o NSA, w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, wobec wadliwego w całości uzasadnienia, a zarazem wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku takich ustaleń, które by przynajmniej w części przemawiały za uwzględnieniem skargi na "wieloelementowe" rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji.
Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Z wielorakich problemów sprawy, które znalazły rozstrzygnięcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2000 r. rozpoznaniu w postępowaniu z rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku podlegały tylko te, których dotyczą podstawy /zarzuty/ rewizji nadzwyczajnej /art. 393[11] Kpc podlegający odpowiedniemu zastosowaniu/. Poza zakresem rozpoznania przez Sąd Najwyższy pozostały natomiast ustalenia niezakwestionowane w podstawach rewizji nadzwyczajnej, w tym stwierdzające brak podstaw do odliczenia przez stronę skarżącą podatku uiszczonego w związku z importem części służących realizacji umowy o świadczenie usług gwarancyjnych udostępnionych zagranicą przez producenta - sprzedawcę. W tym bowiem zakresie rewidujący wskazał, że wyrok odpowiada prawu, a podniesione zastrzeżenia co do sposobu uzasadnienia wyroku nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono, że: "wadliwe w stopniu uzasadniającym wniesienie rewizji nadzwyczajnej są natomiast te części kwestionowanego wyroku NSA i poprzedzających ten wyrok decyzji obu instancji, w których organy orzekające nawiązują do treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wadliwe są owe rozstrzygnięcia także w części dotyczącej określenia dodatkowych zobowiązań podatkowych (...)."
Zakwestionowana rewizją nadzwyczajną część podstaw /faktycznej i prawnej/ zaskarżonego wyroku przedstawia się następująco.
Zagranicznym kontrahentem skarżącej Spółki była niemiecka Spółka "S.-AG". Skarżąca uiszczała podatek "graniczny" /z tytułu importu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/, oraz cło od służących naprawom gwarancyjnym sprowadzonym z Niemiec części zamiennych, a także koszty manipulacyjne. Wszystkie te wydatki były następnie pokrywane przez "S.-AG".
Zgodnie z obowiązującą między skarżącą a "S.-AG" umową, rozliczenia odbywały się średnio co 4 miesiące. Skarżąca wystawiała rachunki uproszczone, w których wszystkimi wyżej wymienionymi wydatkami, to jest z tytułu cła, opłat manipulacyjnych i podatku od towarów i usług, obciążała stronę niemiecką, sama więc nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części niezbędnych do świadczenia usług gwarancyjnych.
Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżąca wystawiła rachunki uproszczone: "w których wykazała kwoty brutto, w tym podatek VAT z tytułu odpraw celnych", to podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie rachunku uproszczonego - stwierdził NSA - nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku wyliczonego w fakturze, niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. Z kolei nieprawidłowości w podatku należnym oraz naliczonym, w tym dotyczące pominięcia przez podatnika wyżej wymienionego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniało - zdaniem NSA - sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy.
Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna - w zakresie przedstawionych wyżej jej podstaw - jest w pełni zasadna. Wadliwe są przesłanki zaskarżonego wyroku tak co do interpretacji wskazanych przepisów, jak i co do zasadniczych ustaleń faktycznych.
W ocenie prawnej zaskarżonego wyroku zastrzeżenia nasuwa stanowisko jakoby z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikał obowiązek podatkowy: "niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót". Wadliwość takiej interpretacji została przekonywająco wykazana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 /Doradztwo Podatkowe 2002 nr 5 str. 59/, stwierdzającej iż powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Oczywiście zasadny jest zarzut rewidującego iż ma znamiona całkowitej dowolności przypisanie przez NSA, kwartalnym dokumentom rozliczeniowym strony skarżącej z jej kontrahentem, znaczenia jakie norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże z fakturą /uproszczonym rachunkiem/, w której nastąpiło wykazanie kwoty podatku.
W przepisie tym bowiem chodzi o fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży i wykazującą w związku z tym kwotę podatku chociaż "dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".
Tymczasem dokumenty, z którym NSA wiąże cechy rachunków uproszczonych nie dokumentowały żadnej sprzedaży a jeżeli wymieniały kwoty podatku to tylko w kontekście rozliczenia wydatków z tytułu podatku wcześniej już poniesionych.
Z powyższych przyczyn uznając usprawiedliwione podstawy rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy orzekł w myśl art. 393[13] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189/.