Uzasadnienie
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył rewizją nadzwyczaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2000 r. III SA 1587/99, oddalający skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego "P." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 1999 r., (...), w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:
1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa o VAT/ w związku z póz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 1995 r., a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez brak należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności przez pominięcie wykładni wynikającej z jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego;
2/ art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;
3/ art. 27 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 2 i art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz w związku z art. 328 par. 2 Kpc przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wywiódł w szczególności, że w dniu 26 czerwca 1995 r. pomiędzy Spółką z o.o. "Korporacja F." w W., jako pożyczkodawcą, a Przedsiębiorstwem Przemysłu Spirytusowego "P." z siedzibą w W., jako pożyczkobiorcą, została zawarta umowa pożyczki na kwotę (...). Z uwagi na to, że umowa ta nie została przedłożona do opodatkowania, Urząd Skarbowy W.-W. decyzją z dnia 18 listopada 1998 r. dokonał wymiaru opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w kwocie (...), obciążając obie strony umowy odpowiedzialnością solidarną za to zobowiązanie.
Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania Przedsiębiorstwa "P.", co do naruszenia par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ i decyzją z dnia 28 maja 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę Przedsiębiorstwa "P.". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te umowy, które są objęte zwolnieniami przedmiotowymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to znaczy zwolnieniami wymienionymi w odpowiednich załącznikach do tej ustawy. Jeśli chodzi o udzielenie kredytów oraz pożyczek pieniężnych, to tego rodzaju działalność zaliczona była do czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielanego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów. Spółka z o.o. "Korporacja F.", która w 1995 r. udzieliła pożyczki bez wymaganego zezwolenia, nie należała Spółka do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Pożyczki udzielane przez tę Spółkę nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego /powołując się na wskazane orzeczenia Sądu Najwyższego/ uważa, że w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. pożyczka udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT nie podlegała opłacie skarbowej, pod warunkiem, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Wobec tego do istotnych okoliczności sprawy, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe oraz NSA, należą kwestie, czy "Korporacja F." jako udzielająca pożyczki, świadczyła w 1995 r. usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu obowiązującego w dniu zawarcia umowy pożyczki załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT oraz czy udzieliła jej ze środków własnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał tych kwestii, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 /OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3; Monitor Podatkowy 2000 nr 4 z glosą S. Brzeszczyńskiej; Glosa 2000 nr 10 str. 29 z glosą R. Kubackiego/ Sąd Najwyższy uznał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, opłacie tej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten w brzmieniu ustalonym w art. 42 ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem błędne jest powoływanie się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/, która została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca 1993 r.
W ocenie Sądu Najwyższego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1. Przepis ten nie ma zastosowania do umowy pożyczki, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a udzielanie pożyczek nie jest sprzedażą towarów. Jednak art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /póz. 13/, do których należy niewątpliwie udzielanie pożyczek pieniężnych. Należy zatem uznać, że umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 póz. 13 do ustawy o VAT nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej. Warunkiem takiego zwolnienia było jednak, by działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w tym okresie art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową, której wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało stosownego zezwolenia. Prowadzi to do wniosku, że umowa pożyczki nie podlegała opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT.
Wykładnia ta utrwaliła się w orzecznictwie Sądu Najwyższego, z odniesieniem do okresu, w którym ten stan prawny nie uległ istotnym zmianom. W szczególności w wyroku z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 /OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ uznano, że zwolnienie od opłaty skarbowej umów pożyczki udzielanych przez podmioty gospodarcze, o których mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995/, obejmowało wszystkie podmioty gospodarcze, do zakresu działalności których należało udzielanie pożyczek, niezależnie od tego, czy działalność tę prowadziły w ramach tzw. działalności bankowej /por. też wyrok z dnia 11 maja 2000 r., III RN 159/99 - OSNAPU 2001 nr 5 poz. 137 - notka/. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni taką wykładnię wskazanych przepisów podziela.
Oznacza to, że w rewizji nadzwyczajnej powołano się na usprawiedliwione podstawy i zasadny jest jej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 10 marca 1996 r. o zmianie tego Kodeksu (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ prowadzi do rozstrzygnięcia, jak w sentencji.