Uzasadnienie
Mirosław R. wnioskiem z dnia 3 grudnia 1999 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot nienależnie pobranej przez płatnika - BZPG "S." S.A. z siedzibą w R., kwoty 25.224,20 zł. stanowiącej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy.
Decyzją z dnia 5 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy w B. stwierdził. że nadpłata w podatku dochodowym nie występuje, dlatego - jak to wynika z uzasadnienia decyzji - że podatnik otrzymał jednorazowo całą kwotę ustalonego odszkodowania. Nie było to zatem odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. lecz przychód ze stosunku pracy, wymieniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z którego nie wynika zakaz jednorazowej wypłaty odszkodowania z tytułu klauzuli konkurencyjnej.
Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B., podzielając ocenę prawną wyrażoną w tej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że świadczenia opartego na przepisie art. 25c ustawy o działalności gospodarczej, pracodawca nie mógł wykonać sprzecznie z terminami ustawowo określonymi, jak byłoby to możliwe w przypadku odszkodowania wypłacanego na podstawie art. 101[2] Kodeksu pracy. Jednakże ten ostatni przepis nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do świadczenia wypłaconego Mirosławowi R. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, Mirosław R. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej poprzez ocenę, że odszkodowanie z tytułu obowiązku powstrzymywania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi po zaprzestaniu pełnienia funkcji kierowniczej nie jest odszkodowaniem, lecz przychodem ze stosunku pracy.
Uzupełniając skargę pismem z dnia 15 grudnia 2001 r., skarżący wskazał, że zakres nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wskazuje wyraźnie, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero po wejściu w życie tej ustawy, czyli po 1 stycznia 2001 r.
Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Łd 512/00. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej (...). W kontrowersyjnej kwestii prawnej Sąd ten zajął następujące stanowisko: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy/ wolne od tego podatku były odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa. Chodziło o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W wyroku z dnia 26 marca 1999 r. /III SA 5154/98/. sformułowano tezę, iż odszkodowanie, którego podstawą jest tzw. klauzula niekonkurencyjności. stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega ono opodatkowaniu.
Jest to - zdaniem składu orzekającego - ocena wadliwa. Posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologią i pojęciami zastanymi w innych gałęziach /w szczególności w prawie cywilnym/ nie może być wprawdzie rozumiana jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę, jednakże respektować należy takie kategorie podstawowe, jak zasadę swobody umów oraz semantyczną ocenę tekstów prawnych, w tym wypadku znaczenie pojęcia odszkodowanie. Nie można wykładać przepisu tak, by pod pojęciem odszkodowania, użytym w dwóch różnych ustawach dopatrywać się odmiennego zakresu desygnatów, z konsekwencjami w zakresie ograniczenia uprawnień.
Ponadto - według NSA - okoliczności wypłaty /a przede wszystkim jej data/ nie zmieniły charakteru prawnego należności otrzymanej przez skarżącego jako "odszkodowania". Zobowiązanie wynikające z art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej odnosiło się do wypłacania pracownikowi przez czas trwania zakazu konkurencji co najmniej połowy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej, najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego. Oznacza to, że wypłata pełnej kwoty jednorazowo nie narusza dyspozytywnej części powołanego przepisu.
W konsekwencji uznać należało, że przedmiotowe świadczenie, powinno być zaliczone do grupy odszkodowań korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Za taką interpretacją przemawia też fakt, iż z mocy ustawy z dnia 9 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o tym podatku /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wprowadzono wyraźnie wyłączenie, zgodnie z którym zwolnienia podatkowe nie dotyczą odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zaprezentowane stanowisko odpowiada również - w przekonaniu Sądu - postulatowi interpretacji przepisów o charakterze wyjątku w sposób ścisły /ani zwężający, ani rozszerzający/.
Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2002 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną zarzucając rażące naruszenie: art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono co następuje:
Bez względu na nazwę - uzyskane przez podatnika świadczenie pozostawało w ścisłym związku ze stosunkiem pracy jaki łączył go z BZPG "S." S.A. Postanowienia umowy o pracę regulowały wysokość /ściśle powiązaną z pobieranym przez podatnika wynagrodzeniem za pracę/ oraz sposób i termin realizacji rekompensaty. Zarówno przepisy art. 25c ustawy o działalności gospodarczej, jak i art. 101[2] Kodeksu pracy, nie nakładają obowiązku zawarcia przy powołaniu na kierownicze stanowisko u przedsiębiorcy klauzuli konkurencyjnej czy umieszczenia w umowie o pracę zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi po ustaniu stosunku pracy. Wspomniane regulacje prawne pozostawiają samo wprowadzenie takich postanowień woli stron odpowiedniej umowy, gwarantując jedynie minimum wypłacanych w takim przypadku kwot oraz statuując możliwość dochodzenia przez pracodawcę odszkodowania za nieprzestrzeganie takich zakazów przez pracownika.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego winna trafić równowartość uszczerbku w majątku, która nie podlega opodatkowaniu, bo nie odnosi się do rzeczywistego dochodu. Przedstawiona ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/ Tego rodzaju odszkodowanie podlega opodatkowaniu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 - Prawo gospodarcze 2001 nr 3 str. 40; uzasadnienie wyroku z dnia 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/00 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 31 str. 302; wyrok z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63 - tylko teza/.
Takie samo stanowisko zajmowano w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w /nieobowiązującym już/ art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podkreślając, iż zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji niż podatnika, który korzyść osiągnął /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/. Skarżący nie wykazał, aby w chwili otrzymania świadczenia jego majątek był umniejszony o równowartość tego świadczenia, innymi słowy, sam fakt zaistnienia szkody nie został wykazany. Niedostrzeżenie tej okoliczności przez Sąd stanowi rażące naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA.
Wprowadzenie zaś wyraźnego wyłączenia odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 1 stycznia 2001 r. "nie musi" - według rewidującego - oznaczać, że kwoty te wcześniej podlegały takiemu zwolnieniu, "nowelizacja mogła jedynie uwzględnić i doprecyzować stan, jaki wytworzył się na skutek istniejącej praktyki orzekania organów podatkowych i NSA".
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Będący przedmiotem kontrowersyjnej oceny prawnej dochód Mirosława R. dotyczył 1999 r. w związku z czym - dla tego okresu - miarodajnym jest wówczas obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w następującym brzmieniu. Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
Z powyższego brzmienia przepisu wynikała zasada przedmiotowego /por. tytuł rozdziału 3 ustawy/ zwolnienia wszelkich odszkodowań otrzymanych na podstawie ustawy. Powszechność tego zwolnienia określono przez wyraźne odwołanie się nie tylko do przepisów prawa cywilnego ale także do przepisów prawa administracyjnego oraz innych ustaw. Nie może być więc wątpliwości że pojęcie odszkodowania objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym jest inkorporowane z regulacji normatywnych, niezależnie od zróżnicowanych gałęzi prawa i w związku z tym niezależnie od zróżnicowanych form w jakich odszkodowanie występuje.
Co więcej zakres zasady zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań określiły, wskazane wówczas wyłączenia /wyjątki/, które ówcześnie były tylko dwa. Wyjątki te odnoszą się do ściśle określonych odszkodowań i odpraw z zakresu prawa pracy, co dodatkowo wyraźnie wskazuje na to że wszelkie inne świadczenia odszkodowawcze przewidziane prawem pracy podlegały ogólnej regule zwolnienia od podatku dochodowego.
Już w świetle powyższych uwag ocena zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń natomiast argumentacja odmiennego stanowiska przedstawionego w rewizji nadzwyczajnej nie jest przekonywającą.
Odszkodowanie, o które chodzi w sprawie zostało przyznane przez pracodawcę stosownie do klauzuli konkurencyjnej określonej w umowie z pracownikiem zgodnie z art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta umownie określona klauzula konkurencyjna opierała się na powyższym przepisie ustawowym, który zawierał upoważnienie zastrzeżenia w umowie obowiązku powstrzymania się przez pracownika, któremu powierzono funkcję kierowniczą, od zajmowania się interesami konkurencyjnymi na okres do roku od dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji. Nie budzi zastrzeżeń wyrażona w wyroku ocena o zgodności odszkodowania wypłaconego Mirosławowi R. z ustawowo /w powołanym wyżej przepisie ustawy o działalności gospodarczej/ określonymi warunkami tego odszkodowania.
Z punktu widzenia rozpatrywanej kwestii prawnej podkreślić należy, że świadczenie z tytułu klauzuli konkurencyjnej zostało wyraźnie w ustawie określone jako odszkodowanie i że ustawa określiła jego zasady /elementy definiujące/. Do niezbędnego, pod rygorem nieważności, ukształtowania warunków odszkodowania, o którym mowa w art. 25 c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej oprócz pisemnej formy umowy należało zobowiązanie się pracodawcy do wypłacenia pracownikowi przez czas trwania zastrzeżonego powstrzymania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi, co najmniej polowy przeciętnego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej. Wobec powyższej formuły /"co najmniej"/ określającej minimalny poziom zobowiązania odszkodowawczego nie może być uznana za sprzeczną z ustawą umowa, określająca - jak w rozpatrywanej sprawie - odszkodowanie wyższe od obowiązującego minimum to jest według miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego.
Podobnie zasadnie w zaskarżonym wyroku oceniono, że nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanym przepisem ustawy, to iż pracodawca wypłacił pracownikowi całe należne mu odszkodowanie jednorazowo po wypowiedzeniu umowy o pracę. Dotyczące bowiem warunków wypłacenia odszkodowania uregulowanie ustawowe określa tylko minimalny o charakterze gwarancyjnym dla pracownika standard świadczenia skoro "Odszkodowanie to wypłaca się najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego".
Jeżeli - jak to wyżej wskazano - odszkodowanie wypłacone Mirosławowi R. odpowiadało bezwzględnie obowiązującym warunkom przewidzianym dla takiego odszkodowania w przepisie ustawowym, to rewidujący niesłusznie uważa, iż podlegało ono podatkowi skoro "pozostawało w ścisłym związku ze stosunkiem pracy". Przecież kwalifikacja świadczenia jako odszkodowania z zakresu prawa pracy nie pozbawia go przywileju wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - jak to wyżej przedstawiono -obejmuje odszkodowania otrzymane na podstawie ustawowych przepisów prawa pracy.
Nie ma racji rewidujący, w argumentacji odwołującej się do wskazanej różnicy pomiędzy odszkodowaniem z tytułu klauzuli konkurencyjnej a odszkodowaniem jako formą wyrównania doznanego przez podatnika uszczerbku majątkowego. Określenie tego rodzaju cech dystynktywnych odszkodowań nie mogło wynikać z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Dopiero, późniejsze zmiany powyższego przepisu doprowadzały do kolejnych ograniczeń pierwotnie szerokiego zakresu zwolnień przedmiotowych odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontekście tych licznych nowelizacji nie może być wątpliwości, że obejmowały one normatywne znaczenie zmienionych przepisów /por. zmiany w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z ustaw: z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141 poz. 1182, z dnia 13 marca 2003 r. - Dz.U. nr 90 poz. 844, z dnia 12 listopada 2003 r. - Dz.U. nr 202 poz. 1956/. Jeżeli chodzi o nowelizację powołaną w rewizji nadzwyczajnej, wynikającą z art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., to w jej wyniku, w ramach rozszerzonego wykazu wyjątków od zwolnienia odszkodowań od podatku wymieniono również odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Ta regulacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wbrew rewidującemu raczej potwierdza przyjęte w zaskarżonym wyroku szerokie rozumienie zwolnienia przedmiotowego odszkodowań od podatków.
Przecież, gdyby "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" nie mieściły się w klasie odszkodowań zwolnionych, to ich wyłączenie z tej klasy byłoby nielogiczne. W świetle nowelizacji ustawy wyraźnie wprowadzającej normatywną zmianę przepisu nie może być uznany za przekonywający argument rewidującego jakoby nowelizacja "mogła" mieć znaczenie tylko uściślające dotychczasową normę bez jej zmiany.
Nawiązując do argumentów rewizji nadzwyczajnej odwołujących się do hipotetycznie wskazanej ratio legis regulacji podatkowej należy stwierdzić, że skoro taka hipoteza nie wynika z tekstu przepisu prawa podatkowego, to nie może ona stanowić podstawy do rekonstrukcji normy określającej zakres wolności od podatku, niezgodnie z brzmieniem przepisu. Warto przy okazji zwrócić uwagę na to, że porównywanie odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji z odszkodowaniem jako formy odpowiedzialności za szkodę w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego jest o tyle nieuprawnione, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji ma cechy specyficzne, ukształtowane w odrębnych przepisach z zakresu prawa pracy. Odszkodowanie to w szczególności ma charakter rekompensaty /ekwiwalentu/ za samą gotowość pracownika do przestrzegania zakazu konkurencji i przysługuje niezależnie od tego czy pracownik poniósł szkodę /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2002 r. I PKN 6/01/.
Z powyższych przyczyn uznając, że rewizja nadzwyczajna nie miała usprawiedliwionych podstaw Sąd Najwyższy, przy odpowiednim zastosowaniu art. 393[12] Kpc. orzekł jak w sentencji.