Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 29 maja 1998 r. utrzymała w mocy, wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ - decyzję Urzędu Skarbowego P.-N-M. o z dnia 20 sierpnia 1997 r. określającą opłatę skarbową od zawartej w dniu 3 października 1995 r. umowy sprzedaży akcji, która zawarta została pomiędzy sprzedawcą - Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego "A" a kupującą Wiesławą S. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji obie strony umowy kwestionowały obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od powyższej umowy sprzedaży akcji, wskazując na wyłączenie tego obowiązku w danym wypadku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu, jakie przepis ten otrzymał na podstawie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji oznaczało potrzebę odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowa umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w danym wypadku umowa sprzedaży akcji mogła być potraktowana jako tzw. usługa finansowa.
Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że:
- po pierwsze - w danym wypadku chodziło o tzw. niepubliczny obrót papierami wartościowymi, bowiem sprzedaż akcji nastąpiła na rzecz podmiotu nie prowadzącego działalności maklerskiej;
- po drugie - PHP "P" spółka z o.o. nie była stroną przedmiotowej umowy sprzedaży akcji, bowiem występowała jedynie jako agent reprezentujący sprzedawcę akcji, czyli Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A" w L.;
- po trzecie - w zakresie działalności gospodarczej sprzedawcy - czyli Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A" w L., nie mieściła się działalność w zakresie tzw. usług finansowych w rozumieniu poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w ówczesnym brzmieniu/;
- po czwarte - skoro w zakresie sprzedaży akcji Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A" w L., jako sprzedawca, w ogóle nie podlegało podatkowi od towarów i usług, a tym samym nie mogło korzystać w tym zakresie ze zwolnienia od tego podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w danym wypadku przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie mogła podlegać wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który ma zastosowanie tylko wtedy, gdy konieczne jest wykluczenie podwójnego opodatkowania /opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług/ tej samej czynności w obrocie, a w danym wypadku - w opinii organów podatkowych - istotny jest w szczególności status sprzedającego.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 stycznia 2000 r. oddalił skargę sprzedawcy - Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A" na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 1998 r. w przedmiocie opłaty skarbowej, w której skarżący zarzucił w szczególności naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
1/ okoliczności faktyczne sprawy są niesporne, 2/ z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy wynika, że podatnik, którego zakresem działalności jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a więc także sprzedaż wierzytelności wynikających z akcji, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile usługi te należą do zakresu działalności tego podatnika, 3/ w rozpoznawanej sprawie "sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działania nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego", 4/ przedmiotowa umowa sprzedaży akcji nie podlegała podatkowi od towarów i usług, a tym samym nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlegała opłacie skarbowej, 5/ "Status prawny Wiesławy S. nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Usługę finansową świadczył bowiem inny podmiot /sprzedający/".
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 21 września 2000 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2000 r. Zdaniem wnoszącego rewizję, zaskarżone orzeczenie m.in. rażąco narusza: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 5 pkt 1 tej ustawy - "wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65.23.10", bowiem odmienne stanowisko w tej sprawie zajął Urząd Statystyczny w Warszawie w swym piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. oraz w piśmie z dnia 31 marca 1995 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji miała charakter usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej że stronami tej umowy byli podatnicy podatku od towarów i usług, natomiast bez znaczenia jest, która ze stron korzysta w danym wypadku ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - sprzedawca czy kupujący. (...)
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek, i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A" w L., będące podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedało Wiesławie S. prowadzącej firmę "W." w P., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów prawnych oznacza to, że zawarta przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A" w L. umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy W. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług /uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron tej umowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.