Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Krzysztofa H. - Przedsiębiorstwo Handlu Hurtowego "M." na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 1998 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 sierpnia 1998 r., określającą zaległość w opłacie skarbowej od umów pożyczek z 8 stycznia i 16 września 1996 r. udzielonych przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." na rzecz skarżącego.
Od powyższego wyroku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną zarzucając rażące naruszenie 1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nazwanej dalej ustawą o VAT, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, 2/ art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w związku z art. 328 par. 2 Kpc, w związku z art. 11 Kpa, w związku z art. 59 ww. ustawy o NSA.
Na podstawie tych zarzutów Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności co następuje: Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatniej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1994 r./ mógł rodzić liczne kontrowersje w praktyce. W wyroku z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/ 98 Sąd Najwyższy ustalił, że: "umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej", z tym że "warunkiem takiego zwolnienia było jednak, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy", "zgodnie bowiem z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową, której wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało zezwolenia." Oznacza to w konsekwencji, że "umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług".
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podzielił w pełni powyższe stanowisko Sądu Najwyższego. Ponadto - w uzasadnieniu także drugiego z zarzutów rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że do istotnych okoliczności sprawy, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione tak przez organy podatkowe jak i przez NSA należą w tej sprawie kwestie, które można ująć w następujących pytaniach: 1/ Czy PTF "S." sp. z o.o. w W. udzieliła pożyczek świadcząc zarazem usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu obowiązującego wówczas załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o VAT? w sytuacji, gdy ta Spółka nie dysponowała stosownym zezwoleniem ze strony Prezesa NBP, o którym była mowa, w podówczas obowiązującym art. 11 ust. 4 ustawy - Prawo bankowe; 2/ Czy PTF "S." sp. z o.o. w W. udzieliła pożyczek Przedsiębiorstwu Handlu Hurtowego Artykułami Przemysłowymi i Spożywczymi "M." - Krzysztof H. w M. ze środków własnych?. Wobec stwierdzenia, że strony umów pożyczki były podatnikami VAT, oraz wobec przyznania, że PTF "S." sp. z o.o. w W., m.in. w 1996 r., wielokrotnie udzielała pożyczek, brak wypowiedzenia się przez NSA w Warszawie co do istnienia lub braku istnienia ww. przesłanek ustalenia obowiązku podatkowego uzasadnia wniosek o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, że umowy takie jak przedmiotowe podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r.
Mając to wszystko na uwadze należało uznać kwestionowany wyrok NSA w Warszawie za rzeczywiście rażąco naruszający wymienione na wstępie przepisy prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji uzasadnione było wniesienie rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że usługi finansowe zaliczone zostały do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej - t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ - bowiem w urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.2.1. - "Usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe". Pożyczka której przedmiotem jest określona suma pieniędzy i która w aspekcie przedmiotowym miałaby charakter usługi finansowej, podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy w sytuacji, gdy została udzielona z własnych środków finansowych przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w dotychczasowym postępowaniu, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku (...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie okoliczności, które mają znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowych umów do kategorii "świadczenia usług" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek przyjętego założenia, że pożyczki nie należą do umów "tego rodzaju" do których odsyła art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Założenie to wynika z porównania umów, które ten przepis bezpośrednio wymienia /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu/ z umową pożyczki. Gdyby poprzestać na tak ogólnym porównaniu i wobec niedookreśloności rodzajowego podobieństwa, o którym mowa w wymienionym przepisie, stwierdzenie, iż umowa pożyczki jest "rodzajowo" inna niż umowa sprzedaży czy najmu, mogłoby wydawać się uzasadnionym. Wątpliwości powstają jednakże skoro nie wiadomo dlaczego /według jakiego miernika/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że odmienność "rodzajowa" odnosi się do przecież tak różnych umów jak sprzedaż czy dzierżawa. Niezależnie od trudności natury definicyjnej istotniejsze jest, uchwycenie znaczenia ocenianego zwrotu ustawowego w kontekście systemowym i funkcjonalnym.
Z tego punktu widzenia warto zwrócić uwagę na systemową - w obrębie prawa podatkowego relację między podatkiem od towarów i usług a opłatą skarbową i w tym dopiero kontekście starać się o uchwycenie sensu przedmiotowego zwrotu zamieszczonego w przepisie, który został wprowadzony /poprzez nowelizację ustawy o opłacie skarbowej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /por. art. 42 tej ustawy/ i określał granice między opłatą skarbową /jej zakresem/ a podatkiem od towarów i usług. Na tym tle wskazane wyżej założenie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, bo jest oderwane od analizy spornych umów W kontekście zbiegu opłaty skarbowej i podatku od towarów i usług. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu wynikającym z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług/ ma charakter normy kolizyjnej; chodzi o usunięcie kolizji między dwiema daninami publicznymi. Oczywiście punktem wyjścia normy określającej rozwiązanie kolizji jest wspólny przedmiot, to znaczy, że coś podlega jednocześnie opłacie skarbowej i podatkowi od towarów i usług. Z tego punktu widzenia, gdyby chodziło wyłącznie o cywilnoprawną umowę pożyczki pozbawioną cech usługi /usługi finansowej/ poddanej podatkowi od towarów i usług - to wskazana kolizja w ogóle by nie powstawała, gdyż umowa pożyczki poddana jest opłacie skarbowej z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Inna jest natomiast sytuacja, gdy pożyczka, ze względu na określone dalsze jej przedmiotowe i podmiotowe warunki podlega co do zasady także podatkowi od towarów i usług /stanowi usługę finansowa/ i została od tego podatku zwolniona.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.