Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 4 stycznia 1996 r. wymierzył opłatę skarbową w wysokości 16.031,20 zł od umowy sprzedaży obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procentowej Renty Ziemskiej z dnia 1 czerwca 1936 r. zawartej w dniu 12 sierpnia 1994 r. pomiędzy "M.-S." S.A. jako sprzedającym a PTF "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako kupującym; umowa została zawarta za pośrednictwem PHP "P." z siedzibą w W. - agenta sprzedającego. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że skoro sprzedaż obligacji nie jest objęta ustawą z dnia 8 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to nie można zastosować wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Sprzedaż obligacji dotyczy bowiem sprzedaży praw majątkowych, nie jest zwolniona przedmiotowo z opodatkowania, ale stanowi czynność, która nie jest uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Zgodnie zaś z przepisem art. 18 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./ prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 1996 r. (...) utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nabywcą obligacji było PTF "S.", które nie było i nie jest podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie, ponieważ nie miało zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie tego typu przedsiębiorstwa. Przedmiotem umowy sprzedaży były obligacje Skarbu Państwa, obrót nimi jest zaś regulowany przepisami ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Obrót niepubliczny dokonuje się natomiast na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i jest przedmiotem umów cywilnoprawnych, co potwierdza istnienie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Izby Skarbowej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług usługi finansowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Tymczasem przedmiotem działalności sprzedającego nie było świadczenie usług finansowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1997 r. III SA 704/96 oddalił skargę "M.-S." na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zezwoleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej dla określonych podmiotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Nabywca obligacji - PTF "S." - nie było przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a zatem brak było podstaw do zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej. W ocenie Sądu nie ma również naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten zwalania od podatku od towarów i usług wymienione w załączniku nr 2 do ustawy usługi finansowe, których nie świadczył "M.-S." jako sprzedający obligacje w ramach umowy sprzedaży. Niezasadny jest także zarzut obrazy art. 4 ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ z istoty odpowiedzialności solidarnej /art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego/ wynika, że organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:
1/ art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1994 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym w wyroku odstąpił od utrwalonej linii orzecznictwa tego Sądu, z której jednoznacznie wynika, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest strona postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. "Zrównanie uprawnień wierzycieli publicznoprawnych z uprawnieniami wierzycieli prywatnoprawnych w zakresie kierowania żądania świadczenia do jednego z dłużników solidarnych /tu: zapłaty należności publicznoprawnej/ może mieć miejsce dopiero w fazie domagania się wykonania /ewentualnej egzekucji/ obowiązku publicznoprawnego, nie zaś w fazie ustalania takiego obowiązku." W konsekwencji stronami postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej są wszystkie strony takiej umowy i strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w tej sprawie. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1/ powyższy przepis ustawy jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły, 2/ stronami umowy sprzedaży są podatnicy podatku od towarów i usług, 3/ bez znaczenia jest, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4/ zwolnienia od opłaty skarbowej od umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przedmiotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytelności, a zatem istotne jest nie to, czy umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz to, czy co najmniej jedną ze stron tej umowy był podatnik VAT świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem organy podatkowe i NSA nie dokonały ustaleń, czy w rozpoznawanej sprawie stroną kupującą w umowie sprzedaży obligacji było przedsiębiorstwo świadczące usługi w zakresie finansów w rozumieniu tego załącznika.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty /skarbowej/ ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to przepis nie miał zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w istocie zarzutu skarżącej Spółki, że decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej /umowy sprzedaży obligacji/ powinna być skierowana do obu stron tej umowy, bowiem przyjął, iż z istoty odpowiedzialności solidarnej /art. 366 i nast. Kc/ wynika, że organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych.
Pogląd ten jest trafny jedynie w zakresie, w jakim dotyczy domagania się przez Skarb Państwa wykonania przez strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uiszczenia wymierzonej uprzednio ostateczną decyzją opłaty skarbowej, natomiast w zakresie ustalania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w drodze decyzji administracyjnej przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach solidarnych nie mają zastosowania.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia względnie nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i ustaleniu wysokości tej opłaty. W konsekwencji należy przyjąć, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej /art. 28 Kpa/, a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę sprawę w drodze decyzji, powinien uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis powyższy w tym brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem należy uznać za zbędne i błędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/, która dotyczyła zagadnień nie związanych bezpośrednio z rozpoznawana sprawą, a ponadto została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca 1993 r.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:
a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży /kupna-sprzedaży/ obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności nabywców tych papierów /obligatariuszy/, których treścią jest zasadniczo uprawnienie obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlowego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, lecz to czy umowa ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie.
Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, że przy sprzedaży wierzytelności nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku/, bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność /sprzedaż jest powtarzalna i zarobkowa i polega na sprzedaży wierzytelności nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest "inną tego rodzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /poz. 13/. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/ stwierdził, że "ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe." Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy "objęte działalnością usługową" wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.