Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 24 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę "F.E." Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w W. z dnia 27 sierpnia 1999 r.
W uzasadnieniu tego postanowienia NSA stwierdził, że zaskarżony "wynik kontroli" nie należy do kategorii określonych w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, podlegających zakresowi działania sądu administracyjnego. Skarga bowiem nie może dotyczyć sytuacji, kiedy obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa. Taka sytuacja - zdaniem NSA - zachodzi co do zaskarżonego wyniku kontroli, który dotyczy w istocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Niepodporządkowanie się przez podatnika normie prawnej skutkuje wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ochrona praw uczestników tego postępowania zrealizowana jest w postępowaniu podatkowym i na drodze kontroli sądowej decyzji podatkowych. Wynik kontroli o jakim mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić konkurencyjnego trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych.
Powyższe postanowienie zostało zaskarżone rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zarzucił rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Powołując wskazane podstawy Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono co następuje.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że po przeprowadzeniu w okresie od marca do sierpnia 1999 r. postępowania kontrolnego ustalono w zaskarżonym wyniku kontroli, że "F.E." dokonując rozliczenia z budżetem za 1997 r. nie wykazała w złożonej deklaracji podatkowej dochodu, lecz stratę /art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, którą zawyżyła o 612.731 zł. Wprawdzie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie korekty straty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyż ewentualny spór co do wysokości straty może być przedmiotem decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego za rok następny, w przypadku gdyby podatnik chciał pokryć stosowną część tej straty według zasad określonych w art. 7 ust. 4 tej ustawy, to jednak w świetle art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, która ma zastosowanie w sprawie - właściwy organ ma obowiązek wydania takiej decyzji. Konsekwencją poniesienia przez podatnika straty w określonej wysokości są jego uprawnienia do ulgi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidzianej w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste jest, iż organ kwestionujący określenie wysokości straty zawarte w deklaracji podatkowej spółki "F.E." obowiązany był określić jej rzeczywistą wysokość w formie prawnej decyzji. Określenie bowiem przez organ rzeczywistej wysokości straty mieści się w pojęciu ustaleń dotyczących "podatków" w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wprawdzie inspektor kontroli skarbowej nazwał wydany przez siebie akt "wynikiem kontroli", to jednak nie ma to wpływu na zakwalifikowanie tego aktu do kategorii decyzji, skoro zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera on oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji /wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 - OSPiKA 1982 z. 9-10 poz. 169/. Niezależnie od tego w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej stwierdzono, że poza jej rozważaniami pozostaje kwestia właściwości inspektora kontroli skarbowej do określenia, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, wysokości straty poniesionej przez Spółkę, a więc czy ustalenia dotyczące wysokości straty są "ustaleniami dotyczącymi podatków" w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że inspektor kontroli skarbowej nie jest właściwy w tego rodzaju sprawach, to odrzucenie skargi byłoby również wadliwe. Naruszałoby bowiem rażąco art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
W objętym skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administracyjnym wydanym przez właściwego Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontroli skarbowej, podatnik został zobowiązany do skorygowania deklaracji CIT-8 za 1997 r. w zakresie straty, którą - według ustaleń kontroli skarbowej - bezzasadnie zawyżył. Jest to zawarte w akcie nazwanym "wynikiem kontroli", rozstrzygnięcie w przedmiocie, który należy do spraw poddanych określeniu w drodze decyzji /por. art. 24 Ordynacji podatkowej/. Skoro w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administracyjnym rozstrzygnięto o określonym zobowiązaniu, określonego podmiotu, w kwestii ustawowo zastrzeżonej do decyzyjnego rozstrzygania - to już tylko z tego powodu - należało uznać, że zasadne są podstawy rewizji nadzwyczajnej, wskazujące na bezpodstawność przyjęcia w zaskarżonym postanowieniu, jakoby skarga była niedopuszczalna. W szczególności, gdyby nawet ograniczyć ocenę prawną do tych przesłanek, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to przecież w powołanym przepisie zostały poddane kognicji sądu administracyjnego "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Zaskarżony akt - jak to wyżej przedstawiono - niewątpliwie należał do kategorii aktów rozstrzygających o obowiązku podatnika wynikającym z przepisów prawa. W związku z powyższym należało uznać, że w każdym razie nie nasuwa żadnych wątpliwości to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien uchylić się od rozpoznania przedmiotowej skargi. Natomiast w stosunku do podstaw zaskarżonego postanowienia, kwestię wtórną stanowi ocena tego, czy zaskarżony akt, wbrew swej nazwie, stanowi w istocie - jak twierdzi wnoszący rewizję nadzwyczajną - decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pozostawiając tę kwestię do właściwego wyjaśnienia, gdyż w zaskarżonym postanowieniu brakuje niezbędnych ustaleń faktycznych /por. art. 393[11] par. 1 i par. 2 Kpc/, wystarczy jedynie zauważyć, że z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie wynika, że w formie "wyniku kontroli" /por. pkt 2 tego ustępu/ inspektor kończy postępowanie kontrolne wtedy - "gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". W tych natomiast wszystkich kwestiach, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych - to z mocy expressis verbis brzmiącego postanowienia z pkt 1, inspektor wydaje "decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Ponadto nawiązując do przedstawionej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - istotne wydaje się zwrócenie uwagi na art. 28 ustawy o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, według którego przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W takim przypadku organ kontroli skarbowej nie może rozstrzygać w przedmiocie już rozstrzygniętym decyzją organu podatkowego. Jeżeli jednak takiej decyzji nie było, to inspektor kontroli skarbowej niewątpliwie jest organem, który jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej podatków - między innymi - określającej stratę.
Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy uwzględnił ją w myśl art. 393[13] par. 1 Kpc.