Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 listopada 1998 r., którą określono "D.-B." SA w W. zaległość podatkową od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 1.642.968,80 zł, a odsetki od tej zaległości, na dzień orzekania na 1.910.225,40 zł.
Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował prawidłowo art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w jego części regulującej sytuację pozostawania przez podatnika w związku gospodarczym z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. W tym wypadku chodziło o Spółkę "G.-F." Są, która w okresie od 1 marca 1991 r. do 28 lutego 1994 r. była zwolniona z tego podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ oraz od 2 sierpnia 1993 r. nabyła status zakładu pracy chronionej. Z podzielonych przez Izbę Skarbową ustaleń faktycznych Urzędu Skarbowego wynika, że różnica pomiędzy dochodem jakiego należało oczekiwać, a dochodem wykazanym przez spółkę /utracony dochód/ powstała na skutek zakupów towarów po zawyżonych cenach od Spółki - "G.-F.", Związki gospodarcze tych Spółek z podatniczką oraz innymi określonymi podmiotami będącymi dostawcami towarów dla "G.-F." - oparte były na wykazanych powiązaniach osobowych i kapitałowych w tym udziale głównych akcjonariuszy "D." przy zakładaniu, a następnie w zarządach i radach nadzorczych. Te związki gospodarcze, były wykorzystywane do wykazania przez "D." dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "D.-B." SA w W., wyrokiem z dnia 16 lutego 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Sąd Najwyższy rozpoznał sprawę w jej zakresie wynikającym z podstawy rewizji nadzwyczajnej /por. art. 393[11] par. 1 i par. 2 Kpc odpowiednio zastosowany zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ mając na uwadze co następuje:
Kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej ocena prawna zaskarżonego wyroku dotyczy wyłącznie interpretacji i warunków zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu miarodajnym dla stanu obowiązującego w 1994 r. Według zaskarżonego wyroku - w zakresie jego oceny prawnej zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej - stosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od wykazania przez organ podatkowy, że warunki czynności wynikających z powiązań gospodarczych podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, odbiegały od ogólnie stosowanych warunków w czasie i miejscu wykonywania czynności /świadczenia/. Gdyby pominąć takie uzależnienie, to - zdaniem NSA - prowadziłoby to praktycznie do zakazu kontaktów gospodarczych między podmiotami powiązanymi, co byłoby bezpodstawnym ograniczeniem wolności gospodarczej.
Wychodząc z powyższego założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej brakuje szerszych ustaleń co do wszystkich faz obrotu oraz, że ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opodatkowania według art. 11 ust. 2 będzie uzależnione od wykazania powiązań tej podatniczki nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem który pierwotnie władał towarem. "Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatniczkę zakupy towarów odbywały się po cenach regulowanych, przestanie być okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie".
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zasadnie zarzucił, że przyjęte w wyroku NSA założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zalecenia co do dalszego postępowania są bezpodstawne. Zastosowanie tego przepisu polega na subsumcji jego hipotezy do sytuacji konkretnego podatnika i jego ewentualnych powiązań. Tymczasem w zaskarżonym wyroku zastosowano wykładnię rozszerzającą i w jej wyniku zostały narzucone organom podatkowym dodatkowe warunki nie wynikające z ustawy. Organy podatkowe wyjaśniły okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Ustalone fakty wskazują na wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w cytowanym wyżej art. 11 ustawy.
Minister Sprawiedliwości słusznie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwie rację stwierdzając, że powiązania między podmiotami gospodarczymi same przez się nie powinny, z naruszeniem zasady wolności gospodarczej, powodować ujemnych następstw w sferze obowiązków podatkowych. Usprawiedliwione jest natomiast - co pominął NSA - sankcjonowanie czynności podatnika, który wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym: przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma racji zarówno wtedy, gdy bagatelizuje znaczenie określonego w przepisie skutku "powiązań gospodarczych", jak i wtedy gdy rozszerza zakres warunków, które uzasadniają zastosowanie specyficznej instytucji podatku dochodowego od osób prawnych.
Poprzestając na analizie art. 11 w jego brzmieniu podlegającym zastosowaniu w 1994 r. i nawiązując do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że owe negatywne następstwa dla podatnika, o których mowa w wyroku polegają, w tym przypadku, na ustaleniu dochodu jako podstawy opodatkowania bez uwzględnienia następstw wynikających z wykorzystania przez podatnika związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i że to wykorzystanie polega na tym, że podatnik - jak to expressis verbis wyraża przepis - przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg. Właśnie sytuacja nieusprawiedliwionego "przerzucenia" dochodu na podmiot korzystający z ulg po to ażeby w ten sposób, przez wykorzystanie związku gospodarczego z podmiotem uprzywilejowanym, uchylić się /w całości lub w części/ od obciążeń wynikających z ustawy podatkowej stanowi systemowo uzasadnioną regulację odstępstwa od zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, ustalony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Regulacja z art. 11 stanowi wyraźnie wprowadzone odstępstwo od przyjmowania faktycznie uzyskanego dochodu jako przedmiotu opodatkowania /por. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Tak więc szczególna regulacja z art. 11 tej ustawy polega na określeniu sytuacji, w których "dowartościowuje się" w określony sposób dochód, który przez podatnika nie został wykazany, a nawet osiągnięty. Są różne sytuacje faktyczne, uprawniające organ podatkowy do ustalenia dochodu podatnika w innej niż podana przez podatnika wysokości. W ustępie pierwszym art. 11 chodzi o związek gospodarczy podatnika z osobą mającą siedzibę za granicą, w wyniku którego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Natomiast w ustępie drugim art. 11 określone zostały dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy związku gospodarczego podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i sytuacji przerzucenia - jak to już wyżej przedstawiono - na tę osobę całości lub części dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Drugi odrębny stan faktyczny, to wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w związku z tym przerzucenie na tego podatnika całości lub części swego dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.
Błędem zaskarżonego wyroku jest niedostrzeżenie odrębności dwóch stanów faktycznych określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bezpodstawne włączenie do pierwszego z nich warunków dotyczących wyłącznie - drugiego.
Należy zauważyć, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem składu siedmiu sędziów NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 listopada 1999 r. FPS 8/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 48/ a wcześniej w wyroku z dnia 15 grudnia 1997 r. SA/Rz 1254/96 /nie publ./.
Z powyższych przyczyn uznając, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwioną podstawę Sąd Najwyższy orzekł stosownie do jej wniosku /art. 393[13] par. 1 Kpc/.