Orzeczenie SN z 26 maja 2000 r., III RN 167/99

Sprawa

sprawy ze skargi Grażyny i Wiktora K. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 15 czerwca 1998 roku Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 1628/98 - oddala rewizję nadzwyczajną.

Teza

Z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia renty od dochodu osoby fizycznej /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego, jeżeli świadczenie to zostało faktycznie spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie w związku z art. 906 par. 2 Kc/.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 29 września 1999 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 26 lutego 1999 r. /I SA/Łd 1628/98/, mocą którego w wyniku skargi Grażyny i Wiktora K. uchylona została decyzja Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 15 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/: "zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacane przez dłuższy - jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - okres czasu". Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte przez Wiktora K. w dniu 1 października 1997 r. dwie "umowy renty", na podstawie których zobowiązał się on do świadczenia nieodpłatnie w okresie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 1997 r. na rzecz Ireny W. oraz na rzecz Edwarda W. w każdym wypadku po 3.500 zł miesięcznie, miały charakter "umowy renty" a nie - jak to przyjęły organy podatkowe - "umowy darowizny". W konsekwencji, odliczenie następnie przez skarżących - małżonków Wiktora i Grażynę K. we wspólnym zeznaniu rocznym za rok 1997 od ich dochodów sumy wypłaconych z tytułu powyższej "umowy renty" kwot - tzn. łącznej kwoty 21.000 zł, było uzasadnione. Tymczasem, w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/, bowiem tym wyrokiem Sąd ten przesądził ostateczny wynik postępowania podatkowego. W opinii rewizji nadzwyczajnej: "Sąd przeoczył jednakże, że organy podatkowe obu instancji uznały umowy renty z dnia 1 października 1997 r. za umowy darowizny tylko dlatego, że zawarte były na okres trzech miesięcy. Okoliczność ta zaś nie wyczerpuje ciążącego na organach podatkowych obowiązku oceny skutków prawnych powyższych umów z zakresu prawa podatkowego. Niezbędne bowiem było ustalenie również innych jeszcze okoliczności świadczących, że nie było innych przyczyn ich zawarcia, jak tylko dążenie do obniżenia podatku. I tak przykładowo celowe być mogło ustalenie celu ustanowionych rent (...) oraz warunków majątkowych osób zobowiązanych i uprawnionych. Brak tego rodzaju ustaleń spowodował w istocie rzeczy nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, lecz także z innych przyczyn niż tylko wymienione w motywach kwestionowanego wyroku". W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wnieśli o jej oddalenie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z tymi przepisami dochód, po odliczeniu między innymi także kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów" /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W danym wypadku przez "rentę" należy rozumieć, jak trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, "umowę renty", o której mowa jest w art. 903 Kc, skoro w przepisach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia "renty". Dotyczy to także umowy renty zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 Kc wynika, że w wypadku renty chodzi o zobowiązanie o charakterze "świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/ wynika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego /art. 890 par. 1 zdanie pierwsze Kc/, jednakże w wypadku nie zachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie to zostało pomimo to spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie Kc/. W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały jednak przyczyny, dla której zawarta została umowa renty, ani też nie znalazły podstaw dla postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Stąd podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że Naczelny Sąd Administracyjny pominął zbadanie tych aspektów sprawy jest bezzasadny. Ponadto zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienia także z przyczyn formalnych, bowiem w rewizji nadzwyczajnej w ogóle nie wskazano na naruszenie w danym wypadku przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 51 /zdanie pierwsze/ ustawy o NSA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.