Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 10 marca 1997 r. określił podatnikowi - Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "I." Spółka z o. o. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok na kwotę 17.628 zł, pomimo zeznania podatnika obejmującego kwotę podatku w wysokości 3.909 zł. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w wynika nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu Spółki kwoty wynagrodzenia /i narzutów z tego tytułu/ za 1995 r., jakie Spółka ta poniosła na podstawie nieskutecznej prawnie umowy o pracę zawartej przez Mikołaja P. "z samym sobą" oraz zawyżenia kwoty odliczeń 1/3 straty za 1994 r. Organ podatkowy ustalił bowiem, że Mikołaj P. jest głównym udziałowcem Spółki, początkowo z udziałem 50 procent, a następnie z udziałem 75 procent. W umowie spółki, sporządzonej w formie aktu notarialnego, postanowiono, że władzami Spółki jest Zgromadzenie Wspólników oraz Zarząd, który sprawowany jest jednoosobowo. Na prezesa Spółki został wybrany przez Zgromadzenie Wspólników Mikołaj P., zaś na posiedzeniu wspólników, w którym uczestniczył sam Mikołaj P., zawarł on w formie pisemnej "sam ze sobą" umowę o pracę, w której ustalił dla siebie także stosowne wynagrodzenie. Następnie, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w B. utrzymała ją w mocy decyzją z dnia 6 czerwca 1997 r., w uzasadnieniu której stwierdziła, że przedmiotowa umowa o pracę zmierzała do obejścia przepisów podatkowych, bowiem "osoba fizyczna, działająca jako organ osoby prawnej, nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje się w imieniu tej osoby prawnej", a "czynności prawne dokonane przez organ osoby prawnej z samym sobą uznaje się za bezwzględnie nieważne".
W wyniku skargi podatnika na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 2 lutego 2000 r. /SA/Bk 977/97/ uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności. że: po pierwsze - zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ do kosztów uzyskania przychodów zaliczane "są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, chyba że zostały one wyłączone z mocy przepisów art. 16 ustawy"; po drugie - w rozpoznawanej sprawie władze podatkowe nie uznały natomiast za koszty uzyskania przychodów Spółki wynagrodzeń /wraz z pochodnymi kosztami: składkami ZUS i świadczeniami na fundusz pracy/ wypłaconych wspólnikowi - Mikołajowi P., dlatego, iż "przyjęły a priori, że wadliwie zawarta umowa o pracę miała na celu obejście przepisów podatkowych, przy czym w ogóle nie wykazały, na czym to obejście przepisów miało polegać. Organy podatkowe nie zajmowały się oceną, czy faktycznie istniały obiektywne potrzeby zatrudnienia w Spółce Mikołaja P., czy była to jedynie potrzeba pozorna, stworzona w celu zawarcia umowy o pracę, co przesądzałoby o obejściu przepisów podatkowych. (...) w następstwie czego naruszono zasady postępowania określone w art.
- art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa (...)".
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 17 października 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2000 r. /SA/Bk 977/97/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: "W myśl art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu i w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna /art. 58 Kc/. W takich warunkach brakuje bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego konstytutywną cechę stosunku pracy. (...) W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 4/00, stwierdzono: zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest pracownikiem i skutkuje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Tym bardziej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "pracownika", a zgodnie z art. 2 Kp pracownikiem jest tylko osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...), z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...)", przy czym stosownie do art. 2 Kp:
"Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę".
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Mikołaj P., który u podatnika, czyli w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "I." -Spółce z o. o. w B., sprawował jednoosobowo zarząd tej Spółki, zawarł "sam ze sobą" umowę o pracę w imieniu Spółki. Następnie, w rozliczeniu z 1995 r., Spółka wliczyła do kosztów uzyskania przychodu także kwoty wypłacone Mikołajowi P. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na podstawie tej umowy o pracę. Jednakże, co trafnie oceniły organy podatkowe, w danym wypadku brak było podstaw uzasadniających wliczenie kwot wypłaconych Mikołajowi P. "z tytułu wynagrodzenia za pracę", w związku z realizacją powyższej umowy o pracę, do kosztów uzyskania przychodu Spółki, bowiem:
Po pierwsze - Zgodnie bowiem z wyraźną dyspozycją obowiązującego wówczas art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm. - powoływanego nadal jako: Kh/: "W umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą spólników". Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, Mikołaj P., który jednoosobowo sprawował funkcje zarządu Spółki, zawarł w imieniu Spółki umowę o pracę "sam ze sobą", a nie przez wyznaczonego w prawem określonym trybie pełnomocnika.
Po drugie - Ponieważ wymaganie prawne, o którym mowa jest w art. 203 Kh, ma charakter bezwzględnie obowiązujący /ius cogens/, to zawarcie umowy o pracę przez Spółką z naruszeniem art. 203 Kh powoduje nieważność tej czynności prawnej jako sprzecznej z ustawą /art. 58 par. 1 Kc/, a osoba, z którą umowa o pracę została zawarta, nie może być uważana za "pracownika" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /por. także: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/. W konsekwencji, oznacza to. że w danym wypadku art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić podstawy prawnej do wliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków, jakie Spółka poniosła z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Mikołaja P. na podstawie umowy "z samym sobą".
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym. Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.