Uzasadnienie
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2001 r. /III SA 2842/99/, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w O. z 29 września 1999 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca rażące naruszenie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Pismem z dnia 29 czerwca 1999 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego Spółka z o.o. w E. wystąpiło do Urzędu Skarbowego w E. o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń uiszczanego za przedsiębiorstwo państwowe - Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego w E. w kwocie należności głównej - 94.421,57 zł odsetek w kwocie - 20.654,50 zł, łącznie w wysokości - 115.069,07 zł, o stwierdzenie nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z jednoczesnym wycofaniem tytułów egzekucyjnych Urzędu Skarbowego. Spółka wskazała, że aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 1993 r. nabyła mienie po zlikwidowanym z tym dniem przedsiębiorstwie państwowym - Mazurskim Przedsiębiorstwie budownictwa Ogólnego w E. Z załącznika do aktu notarialnego, który wprawdzie nie został wymieniony w akcie notarialnym, lecz został do niego dołączony w postaci decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 1993 r. wynika zgoda Urzędu Skarbowego na przeniesienie długu z tytułu nie zapłaconych zobowiązań podatkowych przez przedsiębiorstwo państwowe. Zdaniem Spółki wymieniona decyzja nie może stanowić podstawy przejęcia zobowiązań, bowiem z treści aktu notarialnego nie wynika taki obowiązek.
Decyzją z dnia 12 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy w E. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie głównej i odsetek z tytułu zobowiązania wobec Skarbu Państwa zapłaconego przez Spółkę w latach 1993-1997, określonego przez wnioskodawcę jako podatek od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń. Zdaniem Urzędu należność, o której stwierdzenie wnosi spółka nie stanowi zobowiązania podatkowego, natomiast stanowi niepodatkowe zobowiązanie Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu przejętych do spłaty długów kupionego Przedsiębiorstwa. W sprawie tej nie mają zastosowania zarówno przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie Kodeks cywilny. Dalszą część wniosku Spółki w odniesieniu do kosztów egzekucji i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotową i umorzył postępowanie na podstawie art. 105 Kpa.
W odwołaniu z dnia 26 lipca 1999 r. Spółka poparła swój wniosek z dnia 29 czerwca 1999 r. Decyzją z dnia 29 września 1999 r. Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 12 lipca 1999 r. i umorzyła postępowanie w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka nie jest wprawdzie podatnikiem, ale spoczywa na niej odpowiedzialność rzeczowa za zobowiązania podatkowe po przedsiębiorstwie państwowym - Przedsiębiorstwie Budownictwa Ogólnego w E. Zgodnie z par. 9 ust. 2 aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1993 r. skarżąca Spółka jako kupujący zobowiązała się do zaspokojenia wierzycieli. Organ podatkowy, jako wierzyciel hipoteczny może domagać się zaspokojenia z nieruchomości w trybie przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro Spółka dobrowolnie uiszczała zobowiązanie podatkowe z tytułu zawartej umowy kupna-sprzedaży, nie można przyjąć, że świadczenie było nienależne w rozumieniu art. 77 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty podatku spełnionego w sposób należny. W wypadku uznania, że zapłata podatku powinna być dochodzona w postępowaniu cywilnym, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i dotknięte są wadą nieważności,
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O., wskazując na "niekonsekwencję organu podatkowego, który przyjmując od Spółki uiszczone przez nią zobowiązanie podatkowe za osobę trzecią traktuje Spółkę jak podatnika, natomiast w sytuacji, gdy Spółka występuje z żądaniem stwierdzenia nadpłaty - stwierdza, że Spółka nie jest podatnikiem". Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy prawidłowe było przyjęcie od osoby trzeciej, nieuprawnionej, podatku oraz, że o zobowiązaniu podatkowym mógł orzec jedynie w drodze decyzji, a takiej w stosunku do skarżącej Spółki nie wydano.
W rewizji nadzwyczajnej Prezes NSA podkreślił, że z aktu notarialnego zawartego dnia 28 grudnia 1993 r. i decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28 grudnia 1993 r. wynika, że z chwilą podpisania aktu - umowy kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego - Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego w E., należność, o której stwierdzenie nadpłaty wnosiła Spółka stała się należnością cywilnoprawną wobec Skarbu Państwa z tytułu przejętych do spłaty długów kupionego Przedsiębiorstwa. Między Spółką a zlikwidowanym przedsiębiorstwem nie zachodziło następstwo prawne pod tytułem ogólnym, bowiem zobowiązania podatkowe ciążyły na zlikwidowanym przedsiębiorstwie, a nie stanowiły własnego zobowiązania podatkowego Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ten problem, bowiem rozważał, czy prawidłowe było przyjęcie od osoby trzeciej, osoby nieuprawnionej, "nie-podatnika", wpłaconej przez tę osobę kwoty podatku, lecz nie wyprowadził stąd wniosku, że nie jest możliwe w drodze umownej skuteczne przeniesienie obowiązku podatkowego z podatnika /przedsiębiorstwa państwowego/ na inny podmiot /Spółkę/. Wniosek strony skarżącej z dnia 29 czerwca 1999 r. nie mógł być rozpatrzony z pozycji władczej, w drodze decyzji administracyjnej, bowiem organ skarbowy nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym.
Sąd rozstrzygając sprawę i uchylając decyzję Izby Skarbowej, rażąco naruszył prawo, bowiem sprawa należy do kompetencji sądu cywilnego i powinna być rozstrzygana w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Zastosowanie się organów podatkowych do poglądu wyrażonego w kwestionowanym wyroku musiałoby doprowadzić do wydania decyzji nieważnej, rozstrzygającej o roszczeniu cywilnoprawnym, co z kolei naruszałoby art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Zagadnienie prawne, jakie powstało na gruncie nie kwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy, sprowadza się do pytania, czy w następstwie umowy kupna-sprzedaży zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego w E., na którym ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń, powstało analogiczne zobowiązanie po stronie kupującego - skarżącej Spółki.
Stosownie do art. 4 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Według art. 5 tej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W świetle powołanych przepisów należy dojść do wniosku, że umowa kupna zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego nie przeniosła zobowiązania podatkowego z dotychczasowego podmiotu na skarżącą Spółkę. Zobowiązania podatkowe nie powstają bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz muszą wynikać z ustawy. Również decyzja Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28 grudnia 1993 r. o wyrażeniu zgody na przeniesienie długu z tytułu nie zapłaconych zobowiązań podatkowych przez przedsiębiorstwo państwowe nie stała się źródłem zobowiązania podatkowego, ponieważ nie kreowała ona po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie wynikało także z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1993 r. par. 9 ust. 2 aktu notarialnego zawierał zobowiązanie Spółki do zaspokojenia wierzycieli, jednak w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej akt ten nie mógł stać się źródłem obowiązku podatkowego- Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej.
W sumie, w rozpoznawanej sprawie relacja prawna między organem podatkowym, a skarżącą Spółką nie miała charakteru administracyjnoprawnego. Tym samym nie było w niej miejsca na działania władcze organu podatkowego w postaci decyzji administracyjnych. Prezes NSA w rewizji nadzwyczajnej trafnie wskazuje, że wniosek strony skarżącej z dnia 29 czerwca 1999 r. skierowany do Urzędu Skarbowego w E. o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń nie mógł być w tej sytuacji rozpatrywany z pozycji władczej, w drodze decyzji administracyjnej. Trafnie również wskazano w rewizji nadzwyczajnej na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r. /III RN 69/98 - OSNAPU 1999 nr 13 poz. 412/, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W świetle powyższych ustaleń zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia powołanych w niej przepisów należało uznać za zasadny i na podstawie art. 393[13] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r., o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku.