Orzeczenie SN z 22 kwietnia 1999 r., III RN 184/98

Sprawa

sprawy ze skargi K.J.S. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja 1997 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r.

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Ka 1160/97 oddala rewizję nadzwyczajną.

Teza

Przepisy art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie wprowadzają wymagania, aby organ podatkowy wykazał winę /zmowę/ sprzedawcy i nabywcy towarów polegającą na celowym zaniżaniu lub zawyżeniu ceny w celu osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie wysokości podatku.

Nie jest uzasadnione twierdzenie, iż to Naczelny Sąd Administracyjny powinien udowodnić, że związek określony w art. 11 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy miał wpływ na ustalenie niższych cen. Świadczy to o błędnym rozumieniu roli sądu. Dowody przedstawiają strony procesu, a sąd je ocenia. Sąd niczego nie udowadnia, a jedynie ocenia wiarygodność dowodów przeprowadzonych na wniosek stron lub wyjątkowo z urzędu.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Ka 1160/97, w sprawie ze skargi K.J.S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. Zaskarżonemu wyrokowi Rzecznik zarzucił rażące naruszenie art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisów postępowania /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/. Zadaniem Rzecznika Naczelny Sąd Administracyjny, a uprzednio organy podatkowe, dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że skoro dwie osoby pełniły jednocześnie funkcje zarządzające w Zakładach Przemysłu Cukierniczego "O." S.A. w C. oraz skarżącej Spółki, to między tymi podmiotami zachodził związek uzasadniający opodatkowanie sprzedaży towarów przez "O." na rzecz skarżącej Spółki według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, a nie faktycznych cen sprzedaży, niższych od 25 do 39 procent od cen przeciętnych. Podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż zasadą jest opodatkowanie rzeczywistych dochodów, a opodatkowanie dochodów szacunkowych jest wyjątkiem mogącym mieć zastosowanie tylko w niewątpliwych przypadkach. Zdaniem Rzecznika sprzedawanie przez "O." towarów na rzecz skarżącej Spółki po niższej cenie nie wynikało z zamiaru ominięcia prawa podatkowego, lecz było spowodowane innymi korzyściami uzyskiwanymi przez "O." z kontaktów handlowych z tak renomowaną firmą, co w szczególności dotyczy usług marketingowych. Okoliczności te nie zostały należycie wyjaśnione, co narusza wskazane w rewizji nadzwyczajnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Sad Najwyższy zważył, co następuje.

Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.

Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u których naruszenia dopatrzono się w rewizji nadzwyczajnej stanowiły /według brzmienia obowiązującego w omawianym okresie/ iż:

ust.

3. W przypadku gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonywania świadczenia, ust.
4. Związek, o którym mowa w ust. 3, istnieje, gdy między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepisy te przewidują trzy przesłanki szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania: związek między kontrahentami określony w art. 11 ust. 4 /który nie jest w rewizji nadzwyczajnej kwestionowany, jako że te same dwie osoby były członkami zarządów zbywcy - "O." i nabywcy - skarżącej Spółki/, wpływ tego związku na ustalenie ceny oraz stosowanie cen w tym przypadku niższych niż stosowane w danej miejscowości w dacie wykonywania świadczenia /art. 11 ust. 3/.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki stwierdzono w rewizji nadzwyczajnej, iż "O." sprzedając towary skarżącej Spółce po zaniżonych cenach - co także nie jest kwestionowane w tej rewizji - odnosiła inne korzyści rekompensujące stosowanie niższych cen. Nie jest to zarzut trafny. Dodatkowe usługi w postaci marketingu były wykonywane przez skarżąca Spółkę na podstawie odrębnej umowy i za to świadczenie przewidziano stosowne wynagrodzenie.

Przepisy art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają wymagania, aby organ podatkowy wykazał winę /zmowę/ sprzedawcy i nabywcy towarów polegającą na celowym zaniżaniu lub zawyżeniu ceny w celu osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie wysokości podatku.

Sugestie rewizji nadzwyczajnej /str. 5/ iż ustalenie związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4 tej ustawy bez jednoczesnego ustalenia celowego działania nie wystarcza do zastosowania cen oszacowanych wobec kontrahenta są błędne, gdyż przeczą one językowej /podstawowej/ wykładni tego przepisu. Także nie jest uzasadnione twierdzenie zawarte w rewizji nadzwyczajnej, iż to sąd powinien udowodnić, że związek określony w art. 11 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy miał wpływ na ustalenie niższych cen. Zarzut ten świadczy o błędnym rozumieniu roli sądu. Dowody przedstawiają strony procesu, a sąd je ocenia. Sąd niczego nie udowadnia, a jedynie ocenia wiarygodność dowodów przeprowadzonych na wniosek stron lub wyjątkowo z urzędu.

Także nie zostały naruszone przepisy proceduralne /a już na pewno nie można zarzucać ich rażącego naruszenia/. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyjaśnił stan faktyczny /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA/ nie naruszając przy tym zasady swobodnej - lecz nie dowolnej - oceny dowodów /art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA/. Nie zostało wykazane przez stronę skarżącą, aby istniały ekonomiczne podstawy do stosowania w transakcjach między nią a "O." znacznie niższych cen niż wobec innych kontrahentów "O.". Nie zostało w rewizji nadzwyczajnej skutecznie zakwestionowane stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego w odniesieniu do strony skarżącej "O." ustalała ceny z założeniem zysku około 5 procent, a w odniesieniu do innych odbiorców zakładano osiągnięcie zysku kilkudziesięcio procentowego, dochodzącego do blisko 80 procentowego.

Sądy - a także organy administracji - oceniają dowody zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Te zasady wskazują że dostatecznym dowodem dotyczącym okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowanie przez "O." znacznie niższych stóp zysku, a także - a może przede wszystkim - stosowanie tej praktyki wobec przyszłego nabywcy przedsiębiorstwa "O.", a nadto, iż u obu podmiotów w zarządzie zasiadły dwie te same osoby.

Z tych względów na podstawie art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.