Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 19 września 1996 r. określił podatnikowi - Biuru Turystyki i Wypoczynku Dzieci i Młodzieży "A." sp. z o.o. w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1994 r. w kwocie 1.497,70 zł i za miesiąc sierpień 1994 r. w kwocie 2.179,30 zł, ustalił podatek należny, stanowiący trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 5.877,30 zł oraz odmówił uwzględnienia korekty wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1996 r. w kwocie 1.510,00 zł. W wyniku odwołania podatnika od tej decyzji, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 19 grudnia 1996 r. uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia sankcyjnego podatku w kwocie 1.348,40 zł, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy słusznie zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu zakupu samochodu osobowego "Peugot-405" w kwocie 1.510,00 zł, bowiem kwota ta wykazana przez podatnika w deklaracji za lipiec 1994 r. została skorygowana dopiero w dniu 2 sierpnia 1996 r., czyli już po rozpoczęciu czynności kontrolnych w Spółce /co miało miejsce w dniu 27 czerwca 1996 r./.
Dlatego, wobec bezspornego faktu, że Spółka nie miała prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego "Peugot-405", należało zastosować wobec podatnika sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatnik wyjaśnił, że przedmiotowy zakup samochodu osobowego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, został ujęty w ewidencji podatkowej w oparciu o prawidłowo wystawioną fakturę, natomiast odliczenie podatku VAT było następstwem błędu interpretacyjnego. Przy czym po wyjaśnieniu tej sprawy Spółka wpłaciła należny podatek. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 25 lutego 1998 r. /I SA/Lu 92/97/ uznał zasadność tej skargi i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził bowiem, że samo naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Wprawdzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego w fakturze zakupu tego samochodu było sprzeczne z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże - zdaniem Sądu - nie stanowiło to naruszenia obowiązków ewidencyjnych, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 tej ustawy, a w konsekwencji nie mogło prowadzić do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził równocześnie, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług mogą być ujawnione także zakupy, z którymi związany jest podatek, który - niezależnie od przyczyny - nie może być odliczany od podatku należnego i że nie stanowi to naruszenia obowiązków podatnika określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 18 listopada 1998 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. /I SA/Lu 92/97/ zarzucając mu rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że z art. 27 ust. 4 w związku z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług wynika obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, aby podatnik mógł na tej podstawie prawidłowo wykazać kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego "Peugot-405", bowiem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub ich części. Tym samym wykazanie w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kwoty podatku, która nie podlegała odliczeniu, stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nieprawidłowe prowadzenie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony, niezależnie od tego czy zostało dokonane umyślnie czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, stanowi natomiast podstawę dla zastosowania przez organ podatkowy sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że podatnik dokona korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego przed stwierdzeniem tego faktu przez organ podatkowy.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Stosownie do postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 1994 r. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika samochodów osobowych.
Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy objęci obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji, która powinna obejmować w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego sporządzenia podatnika deklaracji podatkowej /art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług/. W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik narusza wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązki dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że podatnik - Biuro Turystyki i Wypoczynku Dzieci i Młodzieży "ASTUR'' sp. z o.o. w L., wbrew wyraźnemu postanowieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w prowadzonej przez siebie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług uwzględnił również fakt zakupu samochodu osobowego "Peugot - 405", czym naruszył zasady prowadzenia tej ewidencji /art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, a następnie na tej podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego także z tytułu zakupu tego samochodu, co przesądziło o nieprawidłowym sporządzeniu przez podatnika deklaracji podatkowej wobec nieprawidłowego określenia przez niego wysokości podatku naliczonego /art. 10 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Mając przy tym na uwadze, że podatnik dokonał korekty powyższej nieprawidłowości w ewidencji dopiero w dniu 2 sierpnia 1996 r., tzn. już po rozpoczęciu u niego w dniu 27 czerwca 1996 r. przez organy podatkowe czynności kontrolnych dotyczących prawidłowości prowadzonej ewidencji, organ podatkowy postąpił prawidłowo naliczając podatnikowi tzw. podatek sankcyjny, do czego był obowiązany na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego w pełni uzasadniony jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 1998 r. /I SA/Lu 92/97/, mocą którego uchylona została prawidłowa decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 1996 r. w sprawie określenia tzw. podatku sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rażąco naruszył art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy (...) orzekł, jak w sentencji.