Orzeczenie SN z 13 maja 1999 r., III RN 190/98

Sprawa

sprawy ze skargi Franciszka B., Agnieszki C. i Teresy M., wspólników Spółki Cywilnej "E." w T. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 czerwca 1996 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1994 r. do sierpnia 1995 r.

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 marca 1998 r. I SA/Wr 1428/96 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Teza

Naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, o ile na podstawie prowadzonej dokumentacji podatnik wykaże /ciężar dowodu spoczywa na podatniku/, która część jego obrotów wyniknęła ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz - mając na uwadze stan prawny obowiązujący aktualnie - także na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego.

Sentencja

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w T. stwierdził, że spółka cywilna Franciszka B., Agnieszki C. i Teresy M. - "E.", która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 1993 r. w sprawie czasowego zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących /Dz.U. nr 92 poz. 427/ była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących do dnia 30 czerwca 1994 r. pomimo osiągniętego w okresie trzech kwartałów 1993 r. obrotu w kwocie przekraczającej 20 mld st. zł ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie zainstalowała kasy rejestrującej celem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego od sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, które obowiązywały od dnia 1 lipca 1994 r., nie mogły już stanowić podstawy prawnej dla korzystania przez spółkę cywilną "E." ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tymczasem z protokołów kontroli wynikało, że "E." s.c. pomimo nie zainstalowania kasy fiskalnej także po wejściu w życie tego rozporządzenia nadal dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 lipca 1994 r. do dnia 31 października 1994 r oraz od dnia 1 listopada 1994 r. do dnia 31 stycznia 1995 r.

W rezultacie dokonania tych ustaleń Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 13 maja 1996 r. wydaną na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie spółki cywilnej "E." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na łączną kwotę 16.026.056,40 złotych. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia 20 czerwca 1996 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Izby Skarbowej spółka cywilna "E." zarzuciła naruszenie art. 7 Kpa oraz par. 4 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w T. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 30 marca 1998 r. /I SA/Wr 1428/96/ oddalił skargę spółki cywilnej "E." stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w niniejszej sprawie są trafne; bowiem podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej i z tego powodu utracił on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. aby organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne w toku prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 3 grudnia 1998 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 30 marca 1998 r. /I SA/Wr 1428/96/ zarzucając rażące naruszenie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono. że w związku z wykładnią art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozważenie. czego nie uczynił Naczelny Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, czy określona tym przepisem sankcja odnosić się ma do całego obrotu uzyskanego przez podatnika w związku ze sprzedażą na rzecz wszystkich osób fizycznych /bez względu na to czy prowadzą one; czy też nie prowadzą działalności gospodarczej/. czy tylko do kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Problem ten jest tym bardziej doniosły, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 listopada 1998 r. podjął uchwałę /FPS 7/98/, w której stwierdził, że: "naruszenie przez podatnika obowiązku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących". Oznacza to, że interpretacja art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku, była nieprawidłowa, co uzasadniało wniesienie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w wersji obowiązującej w latach 1994-1995 - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ stanowił, że: "1. Podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2. Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

Oznacza to, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - por. także uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 16 listopada 1998 r., FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/, o ile na podstawie prowadzonej dokumentacji podatnik wykaże /ciężar dowodu spoczywa na podatniku/, która część jego obrotów wyniknęła ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz - mając na uwadze stan prawny obowiązujący aktualnie - także na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Dlatego w rozpoznawanej sprawie, przed określeniem wysokości podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w wersji obowiązującej w latach 1994 -1995/, organy podatkowe były obowiązane umożliwić podatnikowi, który nie zastosował kasy rejestrującej, wykazanie, jaką cześć obrotów osiągnął on świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w wersji obowiązującej w latach 1994 - 1995/.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego. ustawy o kosztach sądowych, w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 186 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.