Orzeczenie SN z 28 czerwca 2000 r., III RN 190/99

Sprawa

sprawy ze skargi Energetyki (...) Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 23 marca 1999 r. I SA/Łd 536/97 - oddala rewizję nadzwyczajną.

Teza

Decyzja określająca wysokość nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków mogła być wydana wyłącznie na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a nie na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy.

Sentencja

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 29 stycznia 1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o zobowiązaniach podatkowych/, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ oraz art. 104 Kpa, określił kwotę dochodu podatnika - Energetyki (...) S.A. w K., która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 1994 r. w wysokości niższej od kwoty wykazanej przez podatnika w zeznaniu rocznym, stwierdził nadwyżkę podatku deklarowanego i zapłaconego nad podatkiem należnym i określił, że podatnikowi przysługuje odpis i zwrot należnego podatku dochodowego za 1994 r. w kwocie 5.202,80 zł /po denominacji/. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 marca 1997 r. utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, podnosząc, że w decyzjach tych, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, nie uwzględniono całości nakładów inwestycyjnych dokonanych przez podatnika w 1994 r., które sprawiły, że w jego wypadku nadwyżka podatku deklarowanego i zapłaconego nad podatkiem należnym jest w rzeczywistości o wiele wyższa, a także zarzucając organom podatkowym naruszenie par. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm. - powoływanego nadal jako rozporządzenie/ i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 23 marca 1999 r. /I SA/Łd 536/97/ stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 stycznia 1997 r. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono w szczególności, że wskazane jako podstawy prawne obu wydanych decyzji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym, bowiem w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot nadpłaty w podatku dochodowym "jest w zasadzie czynnością techniczną nie wymagającą wydania decyzji". Natomiast - zdaniem tego Sądu - ewentualną podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku może stanowić jedynie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność obu wymienionych wyżej decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 24 listopada 1997 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze błędny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wydane decyzje administracyjne dotyczyły "zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych" - wynika to zarówno z powołanej podstawy prawnej obu decyzji, jak i z ich sentencji, w której mowa, że dotyczą: "określenia wysokości zobowiązania podatkowego" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.; w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył zobowiązanie podatkowe i wydał decyzję, w której prawidłowo powołał podstawę prawną; po drugie - wydanie przez organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzji określającej niedobór lub też nadpłatę podatku leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia mu zarówno instancyjną, jak i sądową kontrolę tego rozstrzygnięcia; po trzecie - organy podatkowe prawidłowo powołały w danym wypadku również art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem chodziło tutaj o wydanie decyzji określającej /deklaratywnej/, a nie ustalającej /konstytutywnej/ wysokość zobowiązania podatkowego; decyzje te nie dotyczyły zatem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, ale określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; oraz po czwarte - art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określa sposoby postępowania z nadpłatą, co uzależnione jest od określonych w tym przepisie okoliczności. W tej sytuacji, brak było podstawy do stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji podatkowych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Trafnie podniesiono wprawdzie w rewizji nadzwyczajnej, że wydanie przez organ podatkowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku leży w interesie podatnika, bowiem ta forma rozstrzygnięcia podlegać może, także z jego inicjatywy, zarówno kontroli instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej. Jednakże, na co słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w sprawie określenia wysokości nadpłaty podatku, jak to w rozpoznawanej sprawie uczyniły organy podatkowe. Art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił bowiem wyraźnie, że organ podatkowy upoważniony jest do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jedynie "w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego", co można było odnieść zarówno do sytuacji niewykonania tego zobowiązania "w całości", jak i "w części", ale w żadnym razie do sytuacji, w której podatnik w pełni wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast podstawę prawną decyzji organu podatkowego określającej kwotę nadpłaconych i nienależnych podatków /nadpłaty/, w obowiązującym ówcześnie stanie prawnym, mógł stanowić wyłącznie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego trafne jest rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, stwierdzające nieważność /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie w celu określenia wysokość nadpłaty podatnika, który w pełnym zakresie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.