Orzeczenie SN z 6 sierpnia 1999 r., III RN 194/98

Sprawa

sprawy ze skargi Hurtowni Artykułów Spożywczych "Z." w P. Spółki Cywilnej Andrzeja F. i Juliana N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 10 lutego 1997 r. (...) z dnia 1 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec 1994 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Lu 257/97 oddala rewizję nadzwyczajną.

Teza

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego /wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/ w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi Hurtowni Artykułów Spożywczych "Z." w P. S.C. Andrzeja F. i Juliana N. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do podatku od towarów i usług za marzec 1994 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Lu 257/97. Wniesiono o uchylenie tego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Izby Skarbowej w Radomiu z dnia 10 lutego 1997 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargę oddalono i orzeczono o kosztach postępowania na rzecz skarżących. Sprawa dotyczy interpretacji art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej ustawą/.

W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie tych przepisów. Przyczyną ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego było naruszenie przepisów określających obowiązki ewidencyjne spoczywające na podatniku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ albo w miesiącu następnym, a skarżący otrzymali fakturę dnia 1 kwietnia 1994 r. i odliczenia podatku naliczonego w niej dokonali w marcu 1994 r. Naruszyli tym obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji /art. 27 ust. 4 ustawy/, co, zdaniem organów podatkowych, stanowiło podstawę do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Według brzmienia ustawy w 1994 r. polegała ona na tym, że kwotę podatku należnego zwiększało się o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że korekta rozliczenia podatkowego, dokonana przez organy podatkowe, jest zgodna z art. 19 ust. 3 ustawy. jednakże w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty sankcyjnej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy NSA stwierdził, iż ten obowiązek podatnika nie wynika z przepisów prawa w ustalonym stanie faktycznym. Według tego Sądu przepis art. 27 ust. 4 ustawy nie wyłącza możliwości umieszczania w ewidencji danych innych wpisów, niż wymienione w tym przepisie, nawet jeżeli są one obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. Oznacza to, iż mogą być w niej ujawnione również zakupy, które nie są związane z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem NSA wynika stąd, iż nie można twierdzić, że ujęcie takiej kwoty w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jako obniżającej podatek należny, ma swoją przyczynę w naruszeniu obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy, a to wyłącza stosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2.

W rewizji nadzwyczajnej zakwestionowano zasadność stanowiska NSA. Podniesiono, iż nastąpiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy polegające na wadliwym określeniu kwot podatku naliczonego, zmniejszającego podatek należny. Zobowiązuje to organ podatkowy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Podniesiono, iż pogląd ten akceptuje orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 13 lutego 1998 r. III RN 112/97 - OSNAPU 1998 nr 22 poz. 646/.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona z uwagi na sprzeczność art. 27 ust. 5 ustawy z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w tej ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe /wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/.

Spółka cywilna - czyli strona skarżąca w tej sprawie - nie jest osobą prawną i obie tego rodzaju sankcje grożą wspólnikom. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy późniejszego stanu prawnego, jednakże Sąd Najwyższy podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 /jeszcze nie opublikowanego/. Według tego wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji.

Mimo więc różnych motywów uznania decyzji organów podatkowych za sprzeczne z prawem, rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu na podstawie art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.