Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B.-B. decyzją z dnia 27 lipca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 1 kwietnia 1998 r. w sprawie określenia dla podatnika - firmy "FAP" S.A. w B.-B. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 1996 r. w wysokości 112.368 zł, czyli w kwocie wyższej od kwoty zadeklarowanej przez "FAP" S.A. w B.-B. o 26.082 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku akcyzowym/, wedle stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 tej ustawy, gdzie pod poz. 5 wymieniono jako towar akcyzowy "samochody osobowe" /SWW 1021, 1022/.
Z kolei, w par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 135 poz. 663 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego/, ustalona została stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe ogólnego przeznaczenia oraz na samochody osobowe specjalizowane, których cena była wyższa od równowartości 7.500 ECU, natomiast pozostałe samochody tego typu zostały zwolnione od tego podatku. Równocześnie, w rozporządzeniu tym znalazło się wyjaśnienie, że cena, o której mowa, to cena nie zawierająca podatku akcyzowego, natomiast podstawą ustalenia jej równowartości był kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu.
W tej sytuacji, kluczowym problemem w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy cena sprzedaży samochodów, którą udokumentowano zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami i rachunkami była wyższa od równowartości 7.500 ECU.
Zdaniem Izby Skarbowej, przeprowadzone czynności kontrolne pozwoliły ustalić, że Spółka sprzedawała w takiej samej cenie zarówno samochody podlegające opodatkowaniu, jak i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podstawą obliczenia podatku akcyzowego była w tych wypadkach cena netto, określona w fakturze potwierdzającej sprzedaż i wynikająca z obowiązującego cennika.
Wobec wyjaśnienia złożonego przez Spółkę, która oświadczyła, że w tej sytuacji podatek akcyzowy nie wpływał na zwiększenie ceny sprzedaży samochodów, lecz płacono go kosztem zysku Spółki, Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestia ta była wyłącznie sprawą Spółki, która w ten sposób rezerwowała część swojego zysku na poczet ewentualnego podatku akcyzowego; nie mogło to być jednak równoznaczne z przyjęciem, że cena netto samochodu obejmowała także podatek akcyzowy, bowiem wówczas należałoby przyjąć, że każdy samochód sprzedawany był przez Spółkę z akcyzą, pomimo że w stosunku do części sprzedanych samochodów obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w ogóle nie powstał.
Izba Skarbowa zwróciła także w tym kontekście uwagę na wyjaśnienie Spółki zawarte w jej piśmie z dnia 19 lutego 1998 r., w którym napisała ona, że: "o istnieniu obowiązku podatkowego u producenta samochodów decydowała cena z dnia sprzedaży, a nie cena sprzedaży uzgodniona na dany okres i opublikowana w formie cennika. W cenniku tym nie ustalało się dwóch cen sprzedaży /z akcyzą lub bez/, lecz jedną cenę jednolitą (...). W przypadku przekroczenia obowiązującego w danym dniu limitu ceny i powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podatek ten był zaliczony w koszt wyrobu, zmniejszając wynik na sprzedaży samochodów".
W nawiązaniu do tych wyjaśnień. Izba Skarbowa przyjęła, że Spółka dokonując kalkulacji ceny sprzedaży samochodów uwzględniała określoną kwotę zysku, a dopiero w przypadku wystąpienia obowiązku podatkowego obliczała należną akcyzę, która w rezultacie była płacona kosztem jej zysku; to z kolei - zdaniem Izby Skarbowej - prowadzi do wniosku, że cena sprzedaży samochodów nie zawierała podatku akcyzowego, a zatem ustalając podstawę opodatkowania tym podatkiem Spółka nie mogła obniżać ceny sprzedaży o podatek akcyzowy, bo podatek ten nie był w tej cenie zawarty.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2000 r. /I SA/Ka 1661/98/ oddalił skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w B.-B. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny Izby Skarbowej w spornej kwestii i stwierdził w szczególności, że aby można - zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - obniżyć cenę samochodu o podatek akcyzowy, to należy przyjąć, że cena ta zawiera już w sobie ten podatek. Dlatego: "Jeżeli cena /bez podatku/ nie przekracza podanego wyżej progu, od którego zależy zwolnienie podatkowe, to tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe i w rezultacie nie ma podstaw do pomniejszania jej o ten "hipotetyczny" podatek.
Bez znaczenia jest to w jaki sposób producent /importer/ kalkuluje cenę wyrobu, tj. czy uwzględnia w niej możliwość wystąpienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązanie to powstaje bowiem z mocy prawa, w warunkach określonych przez stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też w przywołanym już rozporządzeniu wykonawczym. Podatek akcyzowy jest zatem zawarty w cenie wyrobu tylko wówczas, gdy cena ta - z uwagi na przewidziane prawem zwolnienie - przekracza ustanowiony próg kwotowy.
W realiach rozpoznawanej sprawy, wykazane w fakturach VAT i w rachunku uproszczonym ceny netto, tj. bez podatku VAT, sprzedanych samochodów przekraczały równowartość 7.500 ECU. Przyjmując za prawidłowe stanowisko prezentowane przez stronę, tj. że w cenie tej był zawarty podatek akcyzowy, po pomniejszeniu jej o kwotę podatku /10 procent/ okazałoby się, iż samochody te byłyby wolne od podatku. Wówczas jednak od tej ceny należałoby obliczyć należny podatek VAT. Skarżąca obliczyła jednak ten podatek od wyższej podstawy, co potwierdza stanowiskom Izby Skarbowej, iż cena ta nie zawierała podatku akcyzowego".
Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 22 listopada 2000 r. (...), które wpłynęło do Sądu Najwyższego w dniu 23 listopada 2000 r., wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2000 r. /I SA/Ka 1661/98/, w której wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie: po pierwsze - art. 34 ust. 1, art. 36 i art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 1 /"Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju"/ poz. 4 pkt 1 i pkt 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - wobec błędnej wykładni i błędnego zastosowania powyższych przepisów, co spowodowało obciążenie podatkiem akcyzowym takich czynności Spółki, które od wymiaru tego podatku były zwolnione; oraz po drugie - przekroczenie swobodnej oceny dowodów /art. 393[1] pkt 2 Kpc/. W konsekwencji, Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Art. 208 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ stanowi, że: "Rzecznik Praw Obywatelskich stoi na straży wolności i praw człowieka i obywatela określonych w Konstytucji oraz w innych aktach normatywnych". Natomiast zakres i sposób działania Rzecznika Praw Obywatelskich określa ustawa /art. 208 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 9 i art. 14 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich - t.j. Dz.U. 2001 nr 14 poz. 147/. Jeżeli więc na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Rzecznikowi Praw Obywatelskich przyznana została kompetencja do wniesienia do Sądu Najwyższego rewizji nadzwyczajnej od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rażąco narusza prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej, to oznacza to, iż - stosownie do zakresu swojej właściwości - Rzecznik Praw Obywatelskich może korzystać z legitymacji prawnej do wniesienia rewizji nadzwyczajnej jedynie w sprawie, w której zagrożone zostały "wolności i prawa człowieka i obywatela określone w Konstytucji oraz w innych aktach normatywnych".
W rozpoznawanej sprawie Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2000 r. /I SA/Ka 1661/98/ oddalającego skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 27 lipca 1998 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy podatnikiem tym nie była osoba fizyczna, lecz spółka kapitałowa - firma "FAP" S.A. w B.-B. Tym samym, w danym wypadku wniesienie rewizji nadzwyczajnej przez Rzecznika Praw Obywatelskich było niedopuszczalne i nastąpiło z przekroczeniem granic przysługującej Rzecznikowi Praw Obywatelskich legitymacji prawnej do korzystania z tego nadzwyczajnego środka prawnego w ochrony "wolności i praw człowieka i obywatela".
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[8] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.