Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 5 września 2000 r. określił Spółce z o.o. "Polskie Hurtownie Alkoholi" w Z.-G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 601.252 zł, zaległość podatkową w kwocie 170.645 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w kwocie 260.369,40 zł. W uzasadnieniu decyzji inspektor kontroli skarbowej wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 1996 o kwotę 426.613.38 zł poprzez: a/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieważnymi umowami o pracę członków zarządu Spółki, zawartymi z naruszeniem art. 203 Kh. b/ ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez członków zarządu spółki prywatnych samochodów na potrzeby podatnika, w tym kosztów delegacji służbowych oraz kosztów używania prywatnych samochodów na potrzeby podatnika w "jazdach lokalnych", c/ zawyżenie odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Inspektor kontroli skarbowej uznał, że wszystkie te wydatki w łącznej kwocie 265.858,60 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka zarzuciła między innymi naruszenie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych z tytułu umów o pracę członków zarządu, błędną wykładnię art. 203 Kh oraz błędną wykładnię treści uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 30 września 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 lipca 2002 r., w sprawie I SA/Po 3427/00, oddalił skargę Spółki. Sąd uznał, że członek zarządu Spółki, z którym Spółka zawarła umowa o pracę niezgodnie z bezwzględnie obowiązującym art. 203 Kh, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy było świadczenie pracy na rzecz Spółki, co powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - posługiwał się pojęciem "pracownik", co oznacza, że zaliczał do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki ponoszone na rzecz pracowników.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1/ art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek uznania, że koszty używania prywatnych samochodów udziałowców dla potrzeb spółki mogą stanowić jedynie "wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowców" w rozumieniu tego przepisu; 2/ art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wobec pominięcia, przy braku związania granicami skargi, możliwości zastosowania pierwszego z tych przepisów przy obliczaniu kosztów spółki związanych z udokumentowanymi wydatkami ponoszonymi na rzecz osób udostępniających swoje prywatne samochody dla potrzeb spółki; 3/ art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskutek oddalenia skargi mimo braku dostatecznego zbadania, czy zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe podstawy, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, stanowiska zawartego w kwestionowanym wyroku nie można podzielić w zakresie, w jakim dotyczy kwestii wyłączenia kosztów używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb spółki z kosztów uzyskania jej przychodów. Chodzi zatem o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności o określenie wzajemnego stosunku tych przepisów. W wyroku będącym przedmiotem rewizji nadzwyczajnej NSA, jak można wnosić z pominięcia w uzasadnieniu tej kwestii milczeniem, podzielił stanowisko organów podatkowych, także zresztą nie wyrażone w odpowiedzi na skargę wprost, lecz jedynie implicite. Zgodnie z tym stanowiskiem, podstawą ewentualnego zaliczenia wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów udziałowców spółki do kosztów uzyskanych przez nią przychodów miałby być art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez podatnika miałaby zależeć od statusu udziałowców jako pracowników: zakwestionowanie takiego ich statusu prowadziło do wykluczenia kwalifikacji wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów udziałowców jako kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Jak można przypuszczać, pogląd ten jest pochodną potraktowania art. 16 ust. 1 pkt 38 jako przepisu szczególnego w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.
Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, stanowisko to jest jednak błędne. Organy podatkowe, a w ślad za nimi NSA mylnie potraktowały wydatki z tytułu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby spółki jako "wydatki na rzecz udziałowca". Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 25 maja 1997 r., SA/Sz 269/97 i SA/Sz 270/97. Sąd ten stwierdził wówczas, iż w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "chodzi o wydatki jednostronnie ponoszone przez podatnika na rzecz udziałowców, a nie o zwrot wydatków /kosztów/ poniesionych przez udziałowca jako odrębny podmiot na rzecz spółki, którą koszt ten obciążał". W uzasadnieniach przywołanych wyroków NSA /SA/Sz 269/97 i SA/Sz 270/97/ wskazano, że obciążenie podmiotu korzystającego z cudzego samochodu kosztami jego używania znajduje oparcie w instytucjach prawa cywilnego mogących stanowić podstawę takiego korzystania, w szczególności w umowie użyczenia. Także w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 1996 r., SA/Wr 667/95 przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 reguluje zagadnienie kosztów związanych z używaniem cudzego samochodu do celów służbowych w sytuacji, gdy samochód nie stanowi własności podatnika, bez wiązania ich z rodzajem stosunku prawnego, jaki łączy osobę korzystającą z samochodu z podatnikiem rozliczającym te koszty.
W przekonaniu wnoszącego rewizję nadzwyczajną art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, toteż nie uchyla stosowania tego ostatniego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem samochodu używanego dla potrzeb spółki będącej podatnikiem jest jej udziałowiec. Odmienne, błędne stanowisko organów podatkowych powinno zostać skorygowane przez NSA, skoro Sąd ten nie jest związany granicami skargi. Do takiej korekty w kwestionowanym wyroku jednak nie doszło. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 51 ustawy o NSA. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Doprowadziło ono bowiem do niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie do nieuwzględnienia wydatków podatnika stanowiących koszt uzyskanych przez niego przychodów.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem postępowania podatkowego była prawna ocena ujęcia przez skarżącą Spółkę w kosztach uzyskania przychodów następujących wydatków: a/ związanych z umowami o pracę członków zarządu Spółki, zawartych z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, b/ z tytułu używania przez członków zarządu Spółki prywatnych samochodów osobowych na potrzeby podatnika, c/ z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Organy podatkowe uznały, że wszystkie te wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem umowy o pracę z członkami zarządu Spółki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.
Tymczasem Sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego ograniczył - z rażącym naruszeniem art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem uznał, że zawarcie umowy o pracę z członkami zarządu spółki z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego "powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Sąd nie odniósł się explicite do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, a w szczególności wydatków z tytułu korzystania przez członków zarządu z prywatnych samochodów osobowych na potrzeby Spółki. Można podzielić w tej sytuacji zarzut wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Sąd milcząco uznał, iż podstawą ewentualnego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, byłoby - zgodnie z tym stanowiskiem Sądu - zależne od ich statusu jako pracowników spółki. Jest to stanowisko błędne.
Trafny jest odmienny pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że w stosunku do tego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy nie jest przepisem szczególnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, nie jest powiązane z ich statusem jako pracowników spółki, lecz powinno być oceniane pod kątem wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.
Biorąc-powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.