Uzasadnienie
Rozpatrzoną rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości został zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w G. z dnia 2 czerwca 1999 r., uchylający zaskarżoną przez podatnika decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 1997 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Drugi Urząd Skarbowy w G. Podstawę tego wyroku stanowiły następujące ustalenia.
W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w "C.-C." Spółce z o.o. z siedzibą w G. ustalono między innymi, że Spółka ta dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w dniu 6 lipca 1995 r., zaś w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1995 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD 3/8 otrzymanych w dniach 4 lipca 1995 r. i 5 lipca 1995 r. o łącznej wartości netto 2.712.336,00 zł, VAT - 596.709,50 zł oraz faktury VAT nr 1062/95 z dnia 3 lipca 1995 r. wartość netto 83,60 - VAT 18,39 zł.
Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 marca 1996 r. rozliczył podatek od towarów i usług za okres od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r. oraz ustalił sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1995 r. w kwocie 1.790.178 zł.
Rozpoznając odwołanie podatnika, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 1995 r. w kwocie 1.611.160,00 zł stanowiącej różnicę między wysokością sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. oraz z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1997 r. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.
W ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług są z mocy prawa wszystkie podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, dokonujące czynności wymienionych w art. 2, to niedokonanie przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 ustawy, nie pozbawia tego podmiotu, przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Obowiązek uiszczenia podatku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy istnieje bez względu na to, czy podatnik jest zarejestrowany. Art. 9 ustawy nie przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatnikiem należnym i naliczonym prawo to stanowi istotę podatku od towarów i usług. Z unormowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie wynika, aby zasada rozliczania tego podatku wynikająca z art. 19, była ograniczona również do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. "Przeniesienie z art. 9 powołanej ustawy określenia terminu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do interpretacji przepisu art. 25 ust. 3 tej ustawy stanowi zabieg wykładni rozszerzającej unormowanie szczególne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy ogranicza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zatem ocena, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego winna uwzględniać stan w dacie zgłoszenia wniosku".
Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 19 pkt 1 w zw. z par. 18 rozporządzenia ministra finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 zm. Dz.U. 1995 nr 41 poz. 212/ i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że ocena prawna zaskarżonego wyroku błędnie interpretuje określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to wprawdzie podstawowe uprawnienie podatnika od towarów i usług ściśle związane z istotą tego podatku, jednakże przysługuje tylko na określonych warunkach. Warunki te wynikają, nie tylko z przepisu art. 19 ustawy, lecz sformułowane zostały również w innych przepisach jej ustawy. Do najważniejszych z nich należy: rejestracja podatnika /art. 9 ustawy/, posiadanie prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia /art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a"/, art. 32 ustawy/, całkowite lub częściowe związanie podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi /art. 20 ust. 2 ustawy/, otrzymanie przez podatnika towaru lub przekazanie sprzedawcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu /art. 19 ust. 3a ustawy/, odliczenie podatku w określonym przepisami terminie /art. 19 ust. 3, 3a, 4 ustawy/, nabycie towarów lub usług powodujące uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy/.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, który nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.
- Chodzi tu o dokonanie zgłoszenia według art. 9 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jeżeli nie budzi wątpliwości, że Spółka dokonała przedmiotowego importu towarów, czyli dokonała czynności o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przed zgłoszeniem rejestracyjnym o jakim mowa w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, to zastosowaniu podlegał art. 25 ust. 3 ustawy. Z żadnego natomiast przepisu ustawy nie wynika dopuszczalność ustalenia, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, według stanu z dnia złożenia rozliczenia podatku.
Naruszenie par. 19 pkt 1 w zw. z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 zm. Dz.U. 1995 nr 41 poz. 212/ wynika stąd, ze podatnik przed zarejestrowaniem nie miał w ogóle uprawnienia do otrzymania faktury VAT z dnia 3 lipca 1995 r. Zgodnie zaś z wyżej wymienionymi przepisami do otrzymania faktur uprawnieni są podatnicy posiadający numer identyfikacyjny lub posługujący się numerem tymczasowym. Żadnego z tych warunków nie spełniała skarżąca Spółka, ponadto naruszyła ona przepis art. 27 powołanej ustawy stanowiący o zasadach prowadzenia ewidencji. Ewidencja ta powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ujmując w ewidencji kwoty podatku naliczonego z faktur oraz dokumentów odprawy celnej SAD sprzed daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółka naruszyła te zasady. Tym samym organy skarbowe miały podstawy do wymierzenia sankcji na podstawie art., 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Minister Sprawiedliwości stwierdził, że wbrew wyrokowi zaskarżone orzeczenie nie jest zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano w rewizji nadzwyczajnej orzeczenia NSA wyrażające oceny odpowiadające stanowisku rewizji nadzwyczajnej: z dnia 20 marca 1998 r., I SA/Wr 195/96, z dnia 14 lutego 1997 r., SA/Bk 874/95, z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Po 274/97, z dnia 19 listopada 1997 r., I SA/Wr 25/96, z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Po 1109/96, z dnia 8 maja 1998 r., III SA 1310/96 oraz z dnia 12 lutego 1999 r., I SA/Gd 162/97. W tym ostatnim wyroku NSA przyznał, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie budziło wątpliwości, że skoro podatnik w ewidencji VAT wykazał stanowiące podstawę odliczenia faktury wystawione i przyjęte przed datą zgłoszenia rejestracyjnego, zasadnie organy podatkowe przyjmowały, że doszło do zawyżenia tego podatku. Skoro podatnik w ewidencji VAT, stanowiącej podstawę obliczenia podatku naliczonego, wykazał dokument odprawy celnej wystawiony i przyjęty przed datą zgłoszenia rejestracyjnego, zasadnie przyjął organ podatkowy, że zastosowanie ma sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, nastąpiło bowiem naruszenie obowiązków ewidencyjnych". Identyczne stanowisko zostało zajęte w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., SA/Gd 2363/95.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Podstawy rewizji nadzwyczajnej zostały w niej przekonywująco uzasadnione.
Zgodzić się należy z Ministrem Sprawiedliwości, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z utrwaloną, już w orzecznictwie i nie budzącą zastrzeżeń interpretacją wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów. Stanowisko wyroku wynika z przyjętego założenia jakoby każda realizacja stanu faktycznego, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże opodatkowanie /art. 2/ przez podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy powoduje, z jednej strony obowiązek uiszczenia podatku /art. 11 ust. 1/, niezależny od tego czy podatnik dokonał rejestracji /art. 9/, a z drugiej strony konsekwentnie wymaga zastosowania zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wbrew ocenie prawnej wyroku nie jest uprawnione wnioskowanie o powyższej konsekwencji, przede wszystkim ze względu na to, że ustawa podatkowa w licznych przepisach /por. przypadki wskazane wyżej za rewizją nadzwyczajną/ określa warunki ustanowionego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia podatku należnego. W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 25 ust. 3 ustawy stanowiący, że obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego nie stosuje się między innymi, do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego /lub zostali wykreśleni z rejestru/, o którym mowa w art.
- Z kolei "podatnik, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego" nie powinien być określony w oderwaniu od zasad zgłoszenia rejestracyjnego ustanowionych w art.
- Jeżeli według ustępu pierwszego tego przepisu obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego ciąży na podatniku "przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2", to w konsekwencji należy przyjąć, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu /art. 2/ przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego odpowiada sytuacji, o której mowa w art. 25 ust. 3 ustawy. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z prawnopodatkowym stanem faktycznym zaistniałym przed zgłoszeniem rejestracyjnym oraz z podatnikiem, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Przenosząc te wyjaśnienia na grunt art. 19 ust. 1 ustawy należy mieć na uwadze, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku "naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Także więc w tym przepisie, określającym zasadę obniżenia podatku należnego miarodajny jest stan rzeczy związany z nabyciem towarów /usług/, a jak to wyjaśniono poprzednio - w sprawie chodzi o podatnika, który dokonał czynności i otrzymał fakturę VAT /por. art. 19 ust. 2 i 3/ przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, chociaż przed zarejestrowaniem nie był do tego uprawniony /por. wskazane w rewizji nadzwyczajnej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r./. Należy w związku z tym podkreślić, ze dopiero faktura /oczywiście faktura prawidłowa stanowi - stosownie do mechanizmu obniżenia podatku wynikającego z art. 19 ust. 2 i 3 ustawy - podstawę do dokonania odliczenia.
Stwierdzając ponadto zasadność pozostałych wyżej przedstawionych argumentów Ministra Sprawiedliwości, uznając w konsekwencji, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.