Uzasadnienie
Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2001 r. zapadł po rozważeniu przez ten Sąd następującego stanu faktycznego.
Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 października 1999 r. określającą Grażynie i Ryszardowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1994 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadnienie decyzji zawiera ustalenie, że Grażyna i Ryszard R. w dniu 4 sierpnia 1994 r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. za kwotę 60.000 zł. Oświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1994 r. zadeklarowali, że uzyskany dochód z tej transakcji przeznaczą w terminie ustawowym na kupno działki budowlanej i budowę domu. Pomimo tego oświadczenia podatnicy nie dokonali zadeklarowanych wydatków. Nie dysponują bowiem żadnymi dowodami w tym zakresie. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatników o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji poczynił wszelkie starania w celu współdziałania z podatnikami, którzy uchylali się od tego, o czym świadczy ośmiokrotna zmiana miejsca zamieszkania w okresie od 1994 r. do 1999 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż - według Izby Skarbowej - stosownie do przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżących uważa, że prawo do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego wygasło w dniu 31 grudnia 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadnienie wyroku z dnia 20 lipca 2001 r. zawiera następującą ocenę prawną. Wbrew zarzutowi skargi nie budzi zastrzeżeń stanowisko Izby Skarbowej, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. decyzje organów podatkowych wymierzające ten podatek są decyzjami deklaratoryjnymi /określającymi/, co do których ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w tezie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/. Stwierdzić jednak trzeba, że fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, przed upływem terminu pięcioletniego przedawnienia zobowiązania podatkowego /31 grudnia 1999 r./, nie oznacza, iż zdarzenie to przerwało bieg tego terminu. Przepis art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej wymienia bowiem jedynie pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, jako podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazać należy, że z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - OSNCP 1987 nr 11 poz. 167, wynika, że odnosi się ona do decyzji podatkowych konstytutywnych /ustalających/, a nie deklaratoryjnych /określających/, jak w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wskazały, aby zaistniała okoliczność przerwania biegu przedawnienia wymieniona w art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. - podjęta w dniu 29 lutego 2000 r. - a więc po upływie terminu przedawnienia, którego zakończenie przypadało na dzień 31 grudnia 1999 r., została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, powyższemu wyrokowi NSA zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w związku z art. 7 ust. 1 in fine tej ustawy, gdyby powołane przepisy mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, w związku z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy w jej brzmieniu z 1994 roku, albo art. 69 par. 1 i par. 2 oraz art. 70 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 344 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście art. 324 par. 1 tej ustawy, w związku z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wobec braku dokonania właściwych ustaleń co do początku i końca biegu terminu przedawnienia na wydanie decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej instancji w tej sprawie, 2/ art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wobec ustalenia sprzecznego z dotychczasowym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że uznanie decyzji organu pierwszej instancji za wydaną przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia postawienie zarzutu upływu terminu przedawnienia decyzji organu odwoławczego, zwłaszcza utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3/ art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA wobec braku podstaw do odwołania się do tego przepisu prawa w okolicznościach niniejszej sprawy.
W oparciu o powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie /zmianę/ wymienionego na wstępie wyroku NSA w Warszawie i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zasadniczym problemem wynikającym ze skargi rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny było wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego dochodu uzyskanego przez skarżących podatników ze sprzedaży w dniu 4 sierpnia 1994 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie powstawało zagadnienie, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej, czy raczej - ze względu na termin powstania dochodu - przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie w sprawie Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez żadną ze stron i nie budzi zastrzeżeń w świetle jej art. 324 par.
- Sporne natomiast było to, według jakich przepisów Ordynacji podatkowej - czy art. 68, jak twierdzili podatnicy, czy art. 70, jak to przyjęły organy podatkowe, należy ocenić przedstawioną kwestię przedawnienia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem podatkowym - jak to określa art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takie zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma natomiast zastosowania art. 68, określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego terminu - zakaz dotyczący takich zobowiązań podatkowych, które powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego /por. art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.
O ile nie nasuwa zastrzeżeń to, że art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej jest właściwym przepisem, według którego należało ocenić kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o tyle - zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej - że w zaskarżonym wyroku błędnie ten przepis został zastosowany do ustalonych okoliczności. Błąd wyroku odnosi się do ustalenia początkowego dnia terminu przedawnienia na koniec 1994 r. /i jego w związku z tym zakończenie 31 grudnia 1999 r./ z pominięciem "zdarzenia" i skutków, o których mowa we wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachodzi wyraźna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym sprawy - okolicznościami faktycznymi opisanymi w zaskarżonej decyzji /także wskazanymi w uzasadnieniu wyroku NSA/, a rozstrzygnięciem sprawy, nie wiadomo dlaczego pomijającym te istotne okoliczności, jakby one nie zachodziły.
Mianowicie chodzi tu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia Izby Skarbowej, że podatnicy w dniu 12 sierpnia 1994 r. złożyli oświadczenie, iż dochód uzyskany z dokonanej w dniu 4 sierpnia 1994 r. przedmiotowej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydadzą na kupno działki budowlanej i budowę domu, ale do dnia 4 sierpnia 1996 r. warunku tego nie dochowali. Tymczasem, stosownie do przepisów art. 28 ustawy: po pierwsze, przychodu z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie łączy się z przychodami /dochodami z innych źródeł, art. 28 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b", po drugie, podatek ustala się w formie określonego ryczałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" /art. 28 ust. 2/ i po trzecie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie z określonymi odsetkami /art. 28 ust. 3/. Skoro według zaskarżonej decyzji podatnicy złożyli stosowne oświadczenie, ale nie zrealizowali go w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży /we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu z 1994 r. mowa jest o terminach jednego roku i dwóch lat/, to - w konsekwencji zastosowania powołanych wyżej regulacji z art. 28 ust. 2 i ust. 3 - termin płatności przedmiotowego podatku upłynął 4 sierpnia 1995 r. lub 4 sierpnia 1996 r., w zależności od tego, czy miarodajny w tym przypadku jest termin jednego roku, czy termin dwóch lat według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a". W każdym razie, z powyższego wynika, że proste podstawienie ustalonych okoliczności pod art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwierdzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /koniec roku 1996 albo koniec roku 1995/, pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r. Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasadniczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego /na skutek jego przedawnienia/.
Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zastosowaniem art. 393[13] par. 1 Kpc.