- Rozpoznanie
- w dniu 9 lutego 2001 r.
- Sprawa
- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "C-B" Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lutego 1997 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki
- Od orzeczenia
- na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 1999 r., I SA/Wr 490/97 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Teza
Organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych. Pogląd ten jest trafny jedynie w zakresie, w jakim dotyczy domagania się przez Skarb Państwa wykonania przez strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uiszczenia wymierzonej uprzednio ostateczną decyzją opłaty skarbowej.
Każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę sprawę w drodze decyzji, powinien uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich.
Nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umowy pożyczki niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega nas udzieleniu pożyczek także z innych środków.
Udzielenie pożyczek nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /poz. 13/, do których należą niewątpliwie umowy pożyczki uregulowane w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego.
Umowa pożyczki udzielana przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała w okresie do dnia 31 marca 1995 r. obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej, jednakże pod warunkiem, by działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy.
Sentencja
Sąd Najwyższy
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. wymierzył Przedsiębiorstwu Farmaceutycznemu "C-B" Spółce z o.o. w O. opłatę skarbową z tytułu dokonanych przez Spółkę czynności cywilnoprawnych w wysokości 368.702.80 zł. Organ skarbowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w latach 1994-1995 dokonała między innymi następujących czynności:
1/ sprzedaż P. Towarzystwu Finansowemu "S." w W. obligacji Skarbu Państwa za 2.430.270 zł, 2/ nabycie od "W.-L." Spółki z o.o. w W. obligacji Skarbu Państwa za 4.770 zł, 3/ pożyczki od P. Towarzystwa Finansowego "S." w W. w kwocie 12.000.000 zł /w sierpniu 1994 r./ i w kwocie 4.000.000 zł /w marcu 1995 r./, 4/ umowa poręczenia z P. Towarzystwem Finansowym "S." w W. Od powyższych czynności nie uiszczono opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 17 lutego 1997 r. uchyliła w części zaskarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzje i obniżyła wysokość opłaty skarbowej do kwoty 320.097.40 zł. W ocenie organu skarbowego drugiej instancji zgodnie z par. 8 ust. 2 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ Urząd Skarbowy nie był właściwy do orzekania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umów sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, w których strona sprzedająca była "C-B" Spółka z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 czerwca 1999 r. I SA/Wr 490/97 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "C-B" Spółki z o.o. w O. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w O. Sąd podzielił stanowisko zajmowane w orzecznictwie sądowym, że pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego nie będącą bankiem bez stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 22 poz. 269; uchwała Sądu Najwyższego z dna 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 - OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/. W ocenie Sądu powyższa uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. ma zastosowanie również do pożyczek otrzymanych przez Skarżącą w latach 1994-1999. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że decyzja w sprawie wymiaru opłaty skarbowej powinna być skierowana do P. Towarzystwa Finansowego "S." w W., która udzieliła pożyczek. W ocenie Sądu obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych /art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej/, a zatem organy podatkowe miały możliwość "wyboru adresata decyzji wymiarowej w zakresie opłaty skarbowej od umowy pożyczki.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizja nadzwyczajną w której zarzucił rażące naruszenie:
1/ przepisu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 28 Kpa, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem służącym ustaleniu obowiązku publicznoprawnego. Brak wskazania w decyzji wymiarowej zwolnionej strony umowy cywilnoprawnej lub strony zobowiązanej do uiszczenia opłaty skarbowej w sposób oczywisty musi rzutować na realizację ewentualnych roszczeń regresowych dłużnika solidarnego wobec pozostałych stron umowy cywilnoprawnej. Z tych między innymi przyczyn należy uznać, że stronami postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej są wszystkie strony takiej umowy, które powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.
Pierwszy Prezes Sąd Najwyższego jest zdania, że organy podatkowe i Sąd nie dokonały ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, czy strony powyższej umowy pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 stwierdził, że "umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej. Warunkiem takiego zwolnienia było jednak, by działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową której wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało stosownego zezwolenia. Prowadzi to do wniosku, że umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do istnienia przesłanek wymienionych w powyższym wyroku Sądu najwyższego, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty /skarbowej/ ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to przepis nie miał zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w istocie zarzutu skarżącej Spółki, że decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej /pożyczki/ powinna być skierowana do obu stron tej umowy, bowiem przyjął, iż z istoty odpowiedzialności solidarnej /art. 366 i nast. Kc/ wynika, że organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych, pogląd ten jest trafny jedynie w zakresie, w jakim dotyczy domagania się przez skarb Państwa wykonania przez strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uiszczenia wymierzonej uprzednio ostateczną decyzją opłaty skarbowej, /natomiast w zakresie ustalania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w drodze decyzji administracyjnej przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach solidarnych nie mają zastosowania.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia względnie nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i ustaleniu wysokości tej opłaty. W konsekwencji należy przyjąć, za każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę sprawę w drodze decyzji, powinien uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis powyższy w tym brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem należy uznać za zbędne i błędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/, która dotyczyła zagadnień nie związanych bezpośrednio z rozpoznawana sprawą, a ponadto została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca 1993 r.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:
a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa pożyczki jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Sądu Najwyższego do udzielania pożyczek nie mają zastosowania przewidziane w tym przepisie wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy. najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku/, bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umowy pożyczki niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na udzieleniu pożyczki ze środków własnych podmiotu gospodarczego, czy też czynność ta jest powtarzalna i zarobkowa i polega na udzielaniu pożyczek także z innych środków. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa pożyczki jest "inną tego rodzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy.
Przepis ten nie ma oczywiście zastosowania do umowy pożyczki, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a udzielanie pożyczek nie jest sprzedażą towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /poz. 13/. do których należą niewątpliwie umowy pożyczki uregulowane w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego /por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1, gdzie stwierdzono, że "ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe".
Należy zatem uznać, że umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała w okresie do dnia 31 marca 1995 r. obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej, jednakże pod warunkiem, by działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową której wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało stosownego zezwolenia.
Prowadzi to do wniosku, że umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.