Orzeczenie SN z 8 października 1998 r., III RN 59/98

Sprawa

sprawy ze skargi "DBW-POLEN" Spółki z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 23 kwietnia 1996 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 18 listopada 1997 r. I SA/Po 827-828-829/97 oddala rewizję nadzwyczajną.

Teza

Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu nakładającego uprzednio tak znaczne "dodatkowe należności podatkowe" /art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /nazwane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97- /OTK 1998 nr 3 poz. 30 "sankcją administracyjną"/ są w dużej mierze uzasadnione. Trzeba bowiem mieć na względzie zasadę równości sytuacji prawnej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 18 listopada 1997 r., I SA/Po 827-828-829/97 w sprawie ze skargi "DBW-Polen" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 1994 r. Wyrokowi temu zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 27 ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną nie było podstaw do uchylenia przez Sąd Administracyjny decyzji nakładających na Spółkę sankcje podatkowe z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik nie przestrzegał bowiem przepisu art. 19 tej ustawy i w deklaracjach podatkowych obniżał podatek należny o podatek naliczony przed otrzymaniem stosownych faktur potwierdzających zakup towarów. Podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego z faktur z miesięcy wcześniejszych stanowi rażące naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono także, iż pismo okólne Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r., zalecające odstąpienie od stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy /do dnia 31 maja 1994 r./ nie ma znaczenie prawnego.

Podatnik wniósł o oddalenie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Rewizja nadzwyczajna nie może być uwzględniona, albowiem naruszenie prawa przez organy orzekające w sprawie nie jest rażące. Sędziowie orzekający w niniejszej sprawie podzielają pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 131/97 /jeszcze nie opublikowany/, według którego w razie stwierdzenia naruszenia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji przez podatnika, powodującego zawyżenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, organ podatkowy ma obowiązek stosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych /w wówczas obowiązującym brzmieniu/ wynikało, iż w razie uchybienia obowiązkom ewidencyjnym, stanowiącym naruszenie art. 27 ust. 4, kwotę podatku należnego zwiększało się o trzykrotność podatku naliczonego. Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż tego rodzaju sankcja budzi wątpliwości co do zgodności z Konstytucją. Przepis ten został bowiem zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich, jednakże postępowanie zostało umorzone ze względu na jego zmianę /postanowienie z dnia 5 marca 1997 r., K 26/95 - OTK 1997 Nr 1 poz. 13/. Mimo zaś znacznego obniżenia tej opłaty sankcyjnej zwanej "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" /od trzykrotności do 30 procent zawyżenia podatku naliczonego/ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ uznał, iż między innymi art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji z tego przepisu oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Z uzasadnienia tego wyroku wynika wprawdzie, iż stwierdzona niezgodność z Konstytucją dotyczy tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - a w niniejszej sprawie podatnikiem jest osoba prawna - trzeba jednak uznać, iż wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu nakładającego uprzednio tak znaczne "dodatkowe należności podatkowe" /nazwane w ostatnio powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego "sankcją administracyjną"/ są w dużej mierze uzasadnione. Trzeba bowiem mieć na względzie zasadę równości sytuacji prawnej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Za oddaleniem rewizji nadzwyczajnej przemawiają także niezbyt znaczne - w działalności gospodarczej - kwoty dodatkowych należności podatkowych /wszystkie poniżej 10 tysięcy zł/.

Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż pismo okólne Ministra Finansów nie jest źródłem prawa. Może ono być traktowane jedynie jako polecenie skierowane do podległych mu urzędników urzędów i izb skarbowych. Decyzja urzędu lub izby skarbowej sprzeczna z takim pismem nie jest podstawą dla podatnika do domagania się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej uchylenia tylko z powodu niezgodności ze stanowiskiem Ministra. Organy władzy publicznej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa /uprzednio - podobnie - art. 3 ust. 2 Konstytucji z 1952 r., teraz art. 7 Konstytucji z 1997 r./, zaś pismo okólne nie było i nie jest obecnie źródłem prawa. Może jednak stanowić element oceny, czy naruszenie prawa było rażące, a tylko takie uchybienie przepisom może uzasadniać uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej /art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego/. Z tych względów na podstawie art. 393[12] Kpc orzeczono jak w sentencji.