Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją zawartą w Jednolitym Dokumencie Celnym SAD z dnia 3 kwietnia 1995 r. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z zagranicy przez Spółkę z o. o. "N." w K.B. używane urządzenie do etykietowania butelek, które zostało zakupione od firmy francuskiej, za cenę określoną we frankach francuskich /FRF/, przy czym towar ten dotarł do Polski po jego wyremontowaniu w zlokalizowanych na terenie Niemiec warsztatach naprawczych firmy francuskiej. W tej sytuacji, organ administracji celnej określił wartość celną towaru przyjąwszy jako walutę kontraktu marki niemieckie /DEM/, co - biorąc pod uwagę występujące różnice kursów obu walut - spowodowało naliczenie i pobranie wyższych należności celnych. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił odwołania Spółki z o.o. "N." od tej decyzji i decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. utrzymał ją w mocy. Dopiero w wyniku złożonej przez Spółkę z o.o. "N." skargi na decyzję organu drugiej instancji, Prezes Głównego Urzędu Ceł uwzględnił zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego /zawyżonego/ naliczenia należności celnej i na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzją z dnia 16 września 1997 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz określił wartość celną towaru w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji, Spółka z o.o. "N." w dniu 30 września 1997 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaconego przez nią podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.
Decyzją z dnia 13 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy w P. orzekł o zwrocie nadpłaconego przez Spółkę z o.o. "N." podatku od towarów i usług w kwocie 455.686,80 zł na rachunek bankowy podatnika i równocześnie stwierdził, że w danym wypadku stronie nie przysługują odsetki, ponieważ nadpłacenie tego podatku nie nastąpiło z winy organów podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że podstawę jej żądania stanowi art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Jednakże Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 13 lutego 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że organy podatkowe dotrzymały określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych terminu zwrotu nadpłaty podatku, a to wyklucza żądanie zapłaty odsetek.
W wyniku skargi Spółki z o.o. "N.", Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 1999 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że datą powstania nadpłaty podatku jest w rozpoznawanej sprawie data zakończenia odprawy celnej i wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru oraz zapłaty przez skarżącą należności podatkowej określonej zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a nie dopiero dzień wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji określającej na nowo wartość celną sprowadzonego towaru. W konsekwencji, stronie skarżącej przysługują odsetki od nadpłaconej kwoty podatku od towarów i usług od daty wydania pierwotnej decyzji ustalającej wartość towaru, na podstawie której naliczona została wyższa kwota należnego podatku od towarów i usług, a prawidłowość takiej interpretacji potwierdza także - zdaniem Sądu - dyspozycja art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 17 marca 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 12 maja 1999 r. (...), zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie problemem spornym "nie jest, jak stwierdził Sąd orzekający, data powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, bo datę tę określa art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale zasadność żądania wypłaty odsetek z tytułu stwierdzonej i wypłaconej podatnikowi nadpłaty". W danym wypadku chodzi więc o właściwą interpretację art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W opinii rewizji nadzwyczajnej, w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że organ podatkowy mógł stwierdzić dokonanie nadpłaty przez skarżącą Spółkę dopiero w wyniku wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji z dnia 16 września 1997 r., mocą której uchylona została poprzednia decyzja organu administracji celnej, w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i wymiaru należności celnych. Skoro więc zawyżenie wartości celnej towaru skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty podatku od towarów i usług pobranego od podatnika /art. 11 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy - Dz.U. nr 123 poz. 551, która w dacie wydania przedmiotowych decyzji już nie obowiązywała i została zastąpiona przez ustawę o podatku od towarów i usług/, a decyzja ta została skorygowana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 16 września 1997 r., to oznacza to, że Urząd Skarbowy w P., wydając w dniu 13 listopada 1997 r. decyzję o dokonaniu zwrotu nadpłaconego podatku na rzecz podatnika, zachował trzymiesięczny termin do dokonania zwrotu nadpłaty, o którym mowa jest w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bowiem, co podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, "Dla powstania roszczeń o wypłatę odsetek nie wystarczy sam fakt istnienia nadpłaty; niezbędna jest zwłoka organu podatkowego w wypełnieniu obowiązku wskazanego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych" /wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1405/95 - Monitor Podatkowy 1998 nr 1 str. 15/, a przepisy regulujące instytucję oprocentowania nadpłat podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżąca Spółka z o.o. "N." wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku skarżąca podkreśliła, że: "Minister Sprawiedliwości prawidłowo przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, lecz wywiódł z nich błędne wnioski skutkujące chybionymi zarzutami rewizji nadzwyczajnej przeciwko wyrokowi NSA". Skarżąca zarzuciła, że rewizja nadzwyczajna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem:
Po pierwsze - w danym wypadku w ogóle nie wchodzi w grę rażące naruszenie prawa, ale jedynie zarzut rzekomej rozszerzającej wykładni art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po drugie - w wypadku art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mowa jest o "decyzji", bez bliższego określenia, że ma to być decyzja organu podatkowego, a to oznacza, że przepis ten dotyczy w tym wypadku również decyzji organów celnych. Po trzecie - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w rewizji nadzwyczajnej, w rozpoznawanej sprawie problemem spornym nie jest "zasadność żądania wypłaty odsetek", ale kontrowersja w kwestii ustalenia daty powstania nadpłaty i daty jej zwrotu. Należy przy tym mieć na uwadze, że "nadpłata powstała w dniu 12 kwietnia 1995 r. /tj. z datą zapłaty należności określonych w decyzji z dnia 3 kwietnia 1995 r. o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym/. Nadpłata została zwrócona w dniu 19 listopada 1997 r. /data wpływu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w wykonaniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 1997 r. o zwrocie nadpłaty/. Od daty powstania nadpłaty do chwili jej zwrotu minęło zatem ponad dwa lata i siedem miesięcy", a to w opinii skarżącej oznacza, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych: "w tym okresie nadpłata musi podlegać oprocentowaniu". Po czwarte - skarżąca podniosła, że "oprocentowanie nadpłat danin publicznych ma w zasadzie znaczenie ekonomiczne tożsame z cywilistycznym prawem właściciela do żądania odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego - art. 481 par. 1 Kodeksu cywilnego. Różnica polega jednak na tym, iż odsetki od nadpłaty przysługują z mocy prawa i z mocy prawa winny być wypłacone podatnikowi niezależnie od jego wniosku w tym przedmiocie. (...) Sam fakt opóźnienia przesądza o obowiązku zapłaty odsetek", niezależnie od zwłoki dłużnika. Odpowiada to również obecnie obowiązującemu art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego: "nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.
Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zaskarżenia rewizją nadzwyczajną oraz jej podstaw /art. 393[11] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. W rozpoznawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w konsekwencji którego - w opinii rewizji nadzwyczajnej - Naczelny Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok dopuścił się również rażącego naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Zarzuty te nie są jednak trafne, jeśli zważyć co następuje:
Po pierwsze - art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił między innymi, że kwoty nadpłaconych podatków /tzw. nadpłaty/ podlegają zwrotowi z urzędu "w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty". Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych: "Za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności (...) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty". Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, wówczas "nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, (...) chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika" /art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Po drugie - równocześnie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym zarówno w dniu 3 kwietnia 1995 r., czyli w dacie podejmowania przez organy celne w rozpoznawanej sprawie pierwszej decyzji o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym towaru sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z o.o. "N." oraz o określeniu wartości celnej towaru, jak i w dniu 16 września 1997 r., czyli w dacie uchylenia powyższej decyzji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i określenia jej w prawidłowej wysokości, a także w dniu 13 listopada 1997 r., czyli w dacie wydania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji o zwrocie nadpłaconego przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług/ stanowił, że: "Urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług (...). Urząd celny obowiązany jest również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (...)".
Po trzecie - oznaczało to w konsekwencji, iż w świetle powyższej regulacji prawnej, w stosunku do podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, kwota podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług określana była decyzją organu celnego /art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/. Równocześnie, datą dokonania zapłaty podatku od towarów i usług była data pobrania przez właściwy urząd celny określonego przezeń podatku /art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług/. Dlatego w wypadku zmiany decyzji organu celnego w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, w wyniku czego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług należało liczyć od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku od towarów i usług przez podatnika, którym był dzień pobrania tego podatku przez właściwy organ celny /art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług/. Dlatego, jeżeli zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług nastąpił po upływie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, czyli pobrania od podatnika przez właściwy organ celny podatku od towarów i usług w wysokości przekraczającej kwotę należnego podatku, nadpłata ta podlega oprocentowaniu, o ile przekroczenie trzymiesięcznego terminu jej zwrotu nie nastąpiło z winy podatnika /art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek naliczania odsetek od dnia powstania nadpłaty powstawał niezależnie od tego, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty zostało zawinione przez organ podatkowy /czy organ podatkowy pozostawał "w zwłoce"/. Art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił natomiast, że odsetki należne z tytułu opóźnienia zwrotu nadpłaty naliczane są "w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych".
Po czwarte - w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że:
a/ Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją zawartą w Jednolitym Dokumencie Celnym SAD (...) z dnia 3 kwietnia 1995 r. określił także kwotę należnego od skarżącej Spółki z o.o. "N." podatku od towarów i usług;
b/ na tej podstawie skarżąca Spółka dokonała zapłaty powyższej kwoty podatku od towarów i usług;
c/ w dniu 16 września 1997 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił obowiązującą wówczas decyzję zawartą w Jednolitym Dokumencie Celnym SAD (...) z dnia 3 kwietnia 1995 r. w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, która przesądzała o wysokości należnego podatku od towarów i usług oraz określił niższą kwotę należnego podatku od towarów i usług;
d/ i w konsekwencji, decyzją z dnia 13 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy w P. orzekł o zwrocie nadpłaconego przez Spółkę z o.o. "N." podatku od towarów i usług oraz dokonał zwrotu tej nadpłaty na rachunek bankowy podatnika.
W tej sytuacji - mając na uwadze to, że w danym wypadku napłata podatku od towarów i usług powstała w dniu dokonania zapłaty przez podatnika tego podatku określonego w decyzji organu celnego z dnia 3 kwietnia 1995 r., a jej zwrot nastąpił dopiero w wykonaniu decyzji organu podatkowego z dnia 13 listopada 1997 r. - w rozpoznawanej sprawie zwrot podatku nastąpił po upływie trzech miesięcy od dnia dokonania przez podatnika zapłaty podatku, a w konsekwencji nadpłata ta podlegała oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli od dnia faktycznej zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego od wartości tego towaru określonej w pierwotnej decyzji organu celnego, ponieważ w danym wypadku opóźnienie zwrotu nadpłaty tego podatku nie powstało z winy podatnika /art. 29 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
W świetle przedstawionej argumentacji prawnej, trafne jest rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w dacie faktycznego uiszczenia przez podatnika podatku od towarów i usług w kwocie określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 3 kwietnia 1995 r., a nie dopiero w dacie zmiany tej decyzji decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 września 1997 r. Natomiast nietrafny okazał się pogląd prawny wyrażony w rewizji nadzwyczajnej, wedle którego dla powstania roszczeń podatnika o wypłatę odsetek z tytułu powstałej nadpłaty podatku /w danym wypadku: podatku od towarów i usług/: "nie wystarczy sam fakt istnienia nadpłaty; niezbędna jest zwłoka organu podatkowego w wypełnieniu obowiązku wskazanego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Bowiem zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązek oprocentowania nadpłaconego podatku od dnia powstania nadpłaty jest bezpośrednią konsekwencją faktu niedotrzymania przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty /liczonego od daty jej powstania, czyli dokonania zapłaty podatku - art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, bez względu na to, czy niedotrzymanie tego terminu zostało przez organ podatkowy zawinione.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.