Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "T." Spółka z o.o. w G. decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 1997 r. i wydaną w pierwszej instancji decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 stycznia 1997 r. oraz zasądził od Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej Spółki 4.288,80 zł tytułem kosztów postępowania przed Sądem.
Rozstrzygając w powyższy sposób NSA miał na uwadze następujące ustalenia.
W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach 26 lipca - 10 września 1996 r., stwierdzono, iż skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie od Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "P." Sp. z o.o. w W. /na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15 listopada 1994 r./ usług polegających na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów: pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa, kupna-sprzedaży obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa, kupna-sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. Powyższe usługi zostały udokumentowane dwiema fakturami: (...) z dnia 18 listopada 1994 r. o wartości 121.512.000 zł /przed denominacją/, w tym podatek od towarów i usług 21.912.000 zł i (...) z dnia 14 grudnia 1994 r., opiewającą na identyczne kwoty.
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 14 stycznia 1997 r. wydaną w następstwie żądania strony, określił wysokość zobowiązania Spółki "T." w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. w kwocie odpowiadającej zawyżeniu podatku naliczonego /po 2.191,20 zł/ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia zwrotu różnicy podatku /1.314,70 zł/. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast z art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy jednoznacznie wynika, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Z uwagi na to, że obrót papierami wartościowymi nie jest objęty podatkiem od towarów i usług, kontrolowana Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z powyższą sprzedażą.
Po rozpoznaniu odwołania podatnika od wymienionej decyzji Izba Skarbowa w O., decyzją z dnia 29 kwietnia 1997 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące listopad-grudzień 1994 r. i określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten okres w nowej wysokości. Jednocześnie utrzymana została w mocy ta część decyzji, która dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo zmiany decyzji organu pierwszej instancji Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług związanych z kupnem i sprzedaże papierów wartościowych. Powołując przepisy art. 3 ustawy z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/ oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa stwierdziła, że nie budzi zastrzeżeń to, iż obrót obligacjami nie podlega przepisom tej ostatniej ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei tego konsekwencją jest uznanie, iż aczkolwiek usługi pośrednictwa /agencyjne/ świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak fakt ich bezpośredniego i wyłącznego związku z obrotem papierami wartościowymi, a więc czynnościami wolnymi od opodatkowania powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy świadczeniu tychże usług.
Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według skarżącego przepis ten wprowadził generalną zasadę opodatkowania sprzedaży towarów i odpłatnych usług, a jego rozwinięcie zawiera ust. 3 art.
- Stąd też zdaniem skarżącego Spółka prawidłowo ujęła w rejestrze zakupu przedmiotowe faktury i dokonała odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi wobec następującej oceny prawnej.
Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowi podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Uprawnienie to nie może być traktowane jako ulga podatkowa. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Te ostatnie przepisy - zdaniem NSA -nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, do których - obok wymienionych w art. 3 ustawy określającym zakres jej obowiązywania - należy zaliczyć również sprzedaż dóbr, które nie są towarami, w rozumieniu art. 4 pkt 1. Obligacje są papierami wartościowymi, nie są więc towarami w rozumieniu wymienionego przepisu. Sprzedaż obligacji nie jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy/. Sprzedaż obligacji zatem nie może być zaliczona do sprzedaży zwolnionej od podatku, o której mowa w art. 20 cytowanej ustawy, gdyż stanowi wartość w ogóle nie podlegającą temu podatkowi, a tym samym powołany w zaskarżonej decyzji przepis w sprawie w ogóle nie ma zastosowania.
Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy. Błędnie bowiem uznały, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach jest niedopuszczalne, gdyż dotyczy pośrednictwa przy obrocie podlegającemu zwolnieniu od podatku. Skoro równocześnie nie było w sprawie sporne, że świadczone pośrednictwo stanowi "usługę" i co do zasady podlega podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 analizowanej ustawy organy nie miały prawnych podstaw do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach.
Minister Sprawiedliwości wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 22 września 1999 r. zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wywiedziono, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął błędne założenie, jakoby przedmiotem sporu w sprawie była kwestia zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa w obrocie obligacyjnym. Tymczasem organy podatkowe stwierdziły, że PPUH "T." nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z uwagi na bezpośredni związek usług pośrednictwa z obrotem papierami wartościowymi, które nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ usługa ta nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, to zasadne jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy.
Polemizując natomiast z zawartą w wyroku interpretacją art. 20 ust. 2 ustawy VAT Minister Sprawiedliwości podkreślił, że w przepisie tym sformułowana została zasada, zgodnie z którą podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że podatek naliczony od zakupów /usług/ związanych z czynnościami nie podlegającymi przepisom ustawy nie może pomniejszyć kwot podatku należnego. Jeżeli zabronione jest odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, to tym bardziej jest zabronione odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą w ogóle nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem /argument a minori et maius/. Zwrócono ponadto w rewizji nadzwyczajnej uwagę na to, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 stwierdził, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Również Naczelny Sąd Administracyjny (...) w wyroku z dnia 14 grudnia 1998 r., I SA/Łd 38/97 /w sprawie praktycznie przedmiotów tożsamej/ orzekł, że "skoro usługi pośrednictwa nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną /nieopodatkowany obrót papierami wartościowymi/ odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi usługami narusza art. 20 ust. 2 ustawy".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Podstawa rewizji nadzwyczajnej i przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja są w pełni przekonywujące. Słusznie Minister Sprawiedliwości zwrócił uwagę na wadliwe założenia, które stanowią podstawę zaskarżonego wyroku. Decydująca jest kwestia dotycząca interpretacji art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podatek naliczony przez podatnika od zakupów /usług/ związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, nie zmniejsza podatku należnego. Podzielając takie rozumienie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoznający sprawę skład Sądu Najwyższego podkreśla, że jest to interpretacja w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalona.
W wyroku z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84/ Sąd Najwyższy wyraził trafny pogląd, że przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, bowiem ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a zatem przewidziana w tym przepisie możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. Podobne stanowisko odnośnie do zakresu podmiotowego przepisu art. 20 ust. 2 ustawy przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/ stwierdzając, że: "określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku". Przepis ten z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlegających podatkowi od towarów i usług.- Jeżeli chodzi o rozważaną w zaskarżonym wyroku relację między przepisami art. 19 ust. 1 a art. 20 ust. 2 omawianej ustawy to należy podkreślić, że przepis art. 20 ust. 2 w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, gdy tymczasem przepis art. 19 ust. 1 reguluje to prawo w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. W tym znaczeniu przepis art. 20 ust. 2 ustawy nie ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Mechanizm obniżania podatku oparty jest na istnieniu trzech wielkości /a/ podatku należnego określonego w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub usług, /b/ podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /c/ podatku do zapłacenia lub podatku do zwrotu. Stwierdzenie, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług, nie należy rozumieć jako ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest to bowiem sytuacja istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z tym należy stwierdzić, że żaden z wymienionych wyżej przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.
Wobec zasadności podstaw rewizji nadzwyczajnej należało orzec stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.