Orzeczenie SN z 21 listopada 1997 r., III RN 64/97

Sprawa

sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r.

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 1997 r. III SA 1271/95 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania NSA w Warszawie.

Teza

Jeżeli wszystkie czynności związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej miały miejsce przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, to rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia od podatku powinno zapaść na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 14 maja 1991 r. (...) przyznał Janowi P. ulgę inwestycyjną na podstawie par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/ w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie stolarstwa oraz adaptacją i modernizacją budynku na potrzeby tej działalności.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 24 lipca 1995 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 kwietnia 1995 r. (...) określającą Janowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w kwocie 9.438.066 zł. W ocenie Izby Skarbowej z przepisu par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji wynika, iż okres zwolnienia przychodów z nowo uruchomionej działalności gospodarczej od podatków obrotowego i dochodowego "konsumuje" ulgę inwestycyjną. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż w chwili przyznania ulgi Jan P. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu przychodów z działalności stolarskiej na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./. W zakładzie stolarskim podatnik wytwarzał zarówno wyroby zwolnione od podatku, jak i wyroby oraz świadczył usługi, z których przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ulga inwestycyjna powinna być zatem rozliczana /potrącana z podatku dochodowego od dochodu nie zwolnionego od podatku/ w proporcji wynikającej z zastosowania przepisu par. 3 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Izby Skarbowej użyty w przepisie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot: "po dniu wejścia w życie rozporządzenia uruchomią produkcję materiałów i wyrobów, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1" jest równoznaczny z określeniem "nowo uruchomionej działalności" w rozumieniu par. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 1997 r. (...) uchylił zaskarżoną przez Jana P. decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu przepis par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. należałoby interpretować w ten sposób, że nowo uruchomioną działalnością jest działalność określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./. Tymczasem wymienione rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./. Przepisy tego ostatniego rozporządzenia nie zawierają pojęcia nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżącemu przyznano ulgę podatkową, polegającą na zwolnieniu od podatku dochodowego dochodu z produkcji wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania przepis par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 59 tej ustawy i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., które weszło w życie z dniem 7 lutego 1989 r., lecz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. i na podstawie tego ostatniego rozporządzenia powinno zapaść rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia Jana P. od podatku. Rozporządzenie to zawiera w par. 3 określenie "nowo uruchomionej działalności", co może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Minister Sprawiedliwości jest zdania, że treść par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji odnosi się wprost do korzystania ze zwolnienia od podatków z nowo uruchomionej działalności określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r., bowiem w dacie wydania rozporządzenia Rady Ministrów nie istniały żadne inne zwolnienia dotyczące podatników - osób fizycznych uruchamiających działalność w zakresie produkcji i usług. Fakt, że z mocy par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. utraciły moc przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków w zakresie uregulowanym w tym pierwszym rozporządzeniu nie oznacza, że par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji nie ma zastosowania w razie zbiegu uprawnień podatnika do ulgi inwestycyjnej i do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tegoż późniejszego rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. nie istniejącego jeszcze w dacie stanowienia normy dotyczącej korzystania z ulgi inwestycyjnej. Przyjęcie w niniejszej sprawie stanowiska Sądu oznaczałoby - wbrew zasadzie wynikającej z przepisu par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji oraz z przepisu par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej - że podatnik jednocześnie może korzystać ze zwolnienia i z ulgi inwestycyjnej.

Sąd Najwyższy zważył co następuje

Trafnie podkreśla Minister Sprawiedliwości, że w rozpatrywanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy do załatwienia tej sprawy ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, czy wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./. Należy podzielić stanowisko wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że skoro wszystkie czynności związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie przez podatnika "stolarstwa ogólnego" i określenie rozpoczęcia tej działalności od dnia 1 stycznia 1989 r. miały miejsce w styczniu 1989 r., to rozstrzygnięcie w kwestii zwolnienia Jana P. od podatku powinno zapaść na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej. Wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej nie mogło być podstawą rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 7 lutego 1989 r. Pominięcie zaś przez Sąd przepisów prawnych, które powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy uznać za rażące naruszenie przepisu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Zgodnie z przepisem par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/ ulgi podatkowe z tytułu inwestycji nie przysługują w okresie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia przychodów z nowo uruchomionej działalności gospodarczej od podatków obrotowego i dochodowego lub tylko podatku dochodowego albo opłaty skarbowej. Trafnie podkreśla Minister Sprawiedliwości, że powyższy przepis odnosi się wprost do korzystania ze zwolnienia od podatków z nowo uruchomionej działalności gospodarczej określonej w przepisie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./. W dniu wydania rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji nie istniały bowiem żadne inne zwolnienia podatkowe osób fizycznych osiągających przychody z nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy zawarte w par. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. przesłanki uznania działalności gospodarczej za nowo uruchomioną działalność ziściły się w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając jednocześnie, że uchylenie przez przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w zakresie w nim uregulowanym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. nie oznacza, iż w razie zbiegu uprawnień podatnika do ulgi inwestycyjnej i do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. nie ma zastosowania przepis par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.