Uzasadnienie
Kończąca postępowanie w sprawie administracyjnej decyzja Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 18 maja 2000 r. uzyskała prawomocność na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 28 września 2001 r., oddalającego skargę na tę decyzję. Zanim do tego doszło, sprawa była dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i dwukrotnie zapadały wyroki uchylające poprzednie decyzje Izby Skarbowej. Przebieg postępowania w sprawie był następujący.
Decyzją z dnia 21 grudnia 1995 r. Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. określił Marioli S.-J. i Jerzemu J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1992 r. w wysokości 9988 zł. Jako podstawę praną tej decyzji podano art. 104 Kpa oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 95 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, a także art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjmując, że podatnik został pozbawiony prawa do zwolnienia z podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 19 lipca 1992 r., opodatkowano dochód w kwocie 367.788.257 st. zł przypadający z dwóch spółek cywilnych i wynagrodzenie za pracę.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, że nie było podstaw do uchylenia decyzji o zwolnieniu podatkowym wobec wygaśnięcia takiej możliwości, a także ze względu na bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej.
Decyzją z dnia 24 maja 1996 r. Izba Skarbowa w B.-B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 95 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych uchyliła decyzję w części dotyczącej terminu płatności podatku dochodowego za 1992 r., natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z dnia 29 grudnia 1997 r., I SA/Ka 1098/96 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tę decyzję Izby Skarbowej ze względu na określone uchybienia w zakresie wyjaśnienia podstawy opodatkowania, równocześnie jednak przesądzono w tym wyroku na niekorzyść skarżących podatników, że istniały podstawy prawne, do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie dwóch lat od zakończenia okresu zwolnienia podatkowego, oraz że przedawnienie następuje w terminie określonym w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odrębnej sprawie /I SA/Ka 908/96/ ale wyrokiem z tego samego dnia /29 grudnia 1997 r./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. w przedmiocie pozbawienia prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.
Decyzją z dnia 7 maja 1998 r. Izba Skarbowa w B.-B. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie przyjmując, że zobowiązanie podatkowe za 1992 r. jest odpowiednie do złożonego przez podatników zeznania rocznego.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2000 r., I SA/Ka 1016/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izba Skarbowej w B.-B. z dnia 7 maja 1998 r., wskazując, że samoistną podstawą do wydania przez organ rentowy decyzji deklaratoryjnej, korygującej określony przez podatnika w- zeznaniu podatkowym podatek, jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz. że w zaskarżonej decyzji nie było ustaleń, które uzasadniałyby ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od tej, którą przyjmowały organy podatkowe.
Decyzją z dnia 18 maja 2000 r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła zaskarżoną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 21 grudnia 1995 r., i określiła podatek należny za 1992 r. w kwocie 8.699,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust.
- art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2001 r., I SA/Ka 1470/00 oddalił skargę podatników na powyższą decyzję: W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał przede wszystkim na to, że - zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - jest związany oceną prawną poprzednio wydanych w sprawie wyroków, w których - w okolicznościach faktycznych sprawy - ustalono prawną dopuszczalność wydania decyzji zarówno ze względu na uchylenie zwolnienia od podatków jak i brak upływu przedawnienia. NSA stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które wytknięto w poprzednich wyrokach.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku z dnia 28 września 2001 r. zarzucając mu rażące naruszenie następujących przepisów:
1/ art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., lub art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 i art. 344 tej ostatniej ustawy/, w związku z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec braku sprawdzenia, czy decyzja będąca przedmiotem skargi do NSA nie dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło albo na skutek zapłaty, albo ze względu na upływ czasu nie później niż z dniem 31 grudnia 1998 r., oraz w przypadku potwierdzenia faktu wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym skarżących za 1992 r. nie później niż z dniem 31 grudnia 1998 r. 2/ art. 138 par. 1 pkt 2 in fine Kpa /albo art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa/, w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 105 par. 1 Kpa, a także w kontekście art. 51 ustawy o NSA, wobec przejścia do porządku nad faktem, iż począwszy od dnia 1 stycznia 1999 r. bezprzedmiotowe mogło być orzekanie o wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za 1992 r. a w konsekwencji także:
3/ art. 30 ustawy o NSA wobec przyjęcia milcząco założenia, że działanie w warunkach związania oceną prawną oznacza prawo lub obowiązek organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć merytorycznych co do wysokości zobowiązań podatkowych, również takich zobowiązań, które mogły wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia albo na skutek zapłaty, 4/ art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, wobec oddalenia skargi mimo istnienia oczywistych podstaw do jej uwzględnienia wobec braku wykazania przez organ podatkowy II instancji, iż zobowiązanie podatkowe, którego wysokości dotyczyło rozstrzygnięcie tego organu, nie wygasło z mocy art. 26 ust. 1 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w związku z art. 30 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej /lub art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 i art. 344 tej ostatniej ustawy/ na skutek upływu terminu przedawnienia albo na skutek zapłaty.
Na tych podstawach oparty został wniosek rewizji nadzwyczajnej o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie /zmianę/ przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Katowicach i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 18 maja 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Podstawy rewizji nadzwyczajnej zostały skonstruowane według zależnych od siebie /także alternatywnych/ zarzutów ale wszystkie te zarzuty zostały oparte na dwóch twierdzeniach rewidującego, pierwszym - że zobowiązanie podatkowe którego dotyczy zaskarżony wyrok prawdopodobnie wygasło na skutek zapłaty w bliżej nieokreślonym terminie i drugim - że zobowiązanie to prawdopodobnie wygasło na skutek przedawnienia nie później niż z końcem 1998 r.
Pierwsze z tych twierdzeń jest - pomimo wieloletniego trwania postępowania w sprawie /w tym przeprowadzonego na żądanie podatników trzykrotnego weryfikowania ustaleń organów podatkowych na drodze sądowej/ - nowym faktem nie objętym podstawą skargi podatników, podstawą zaskarżonej nią decyzji Izby Skarbowej i podstawą zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku NSA. Gdyby istniał fakt o tak zasadniczym znaczeniu dla postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatników to podatnicy byliby oczywiście zainteresowani jego zgłoszeniem i mogli to uczynić w toku postępowania w sprawie. Nie ma jednakże potrzeby roztrząsania tego, czy rzeczywiście podatnicy zapłacili podatek skoro -stosownie do art. 393[11] par. 2 Kpc, podlegającym odpowiedniemu zastosowaniu w postępowaniu z rewizji nadzwyczajnej - w postępowaniu tym nie jest dopuszczalne powołanie nowych faktów, a Sąd Najwyższy jest związany ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego orzeczenia.
Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia, to w rewizji nadzwyczajnej nie kwestionuje się, że był to główny przedmiot sporu od początku postępowania w sprawie i że był on - na skutek skarg podatników - roztrząsany w każdym z trzech postępowań przed NSA. Co więcej w rewizji nadzwyczajnej nie zostało zakwestionowane ustalenie zaskarżonego wyroku z dnia 28 września 2001 r., że ocena prawna w kwestii braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, ocena uwzględniająca zastosowanie określonego przepisu /art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ do określonych okoliczności zachodzących w sprawie /w szczególności co do początku biegu terminu przedawnienia ustalonego po utracie zwolnienia podatkowego i co do skutków prawnych wydania we właściwym terminie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji/ została wyrażona w wyrokach poprzedzających zaskarżony wyrok - to jest w wyroku z dnia 29 grudnia 1997 r. oraz w wyroku z dnia 31 stycznia 2000 r. W rewizji nadzwyczajnej nie zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi, iż NSA błędnie ustalił, że w poprzednich wydanych w sprawie wyrokach została w tej kwestii wyrażona ocena prawna w rozumieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rewizja nadzwyczajna nie kwestionując ustaleń zaskarżonego wyroku w tym zakresie kwestionuje jednakże dopuszczalność zastosowania się NSA do konsekwencji wynikających z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, z tego względu, że - zdaniem rewidującego: "działanie przez organy podatkowe w warunkach związania oceną prawną, z mocy art. 30 ustawy o NSA, nie może oznaczać ani prawa, ani obowiązku tych organów do wydawania rozstrzygnięć merytorycznych co do wysokości zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia, niezależnie od wysokości tych zobowiązań".
Według takiego, zaprezentowanego w rewizji nadzwyczajnej stanowiska przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciłby praktycznie sens normatywny. Przepis ten ustanawia wiążące znaczenie oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu - związanie tą oceną w sprawie zarówno Sądu jak i organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem, według rewidującego, ocena prawna prawomocnych wydanych w sprawie wyroków Sądu nie ma znaczenia o ile pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem rewidującego co do interpretacji i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.
Zagadnienie dopuszczalności oparcia rewizji nadzwyczajnej, na zarzutach prawnomaterialnych kwestionujących ocenę prawną wyroku NSA wynikającą ze związania, na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oceną poprzedniego wydanego w sprawie wyroku kasacyjnego zostało już wyjaśnione przez Sąd Najwyższy.
W uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1997 r. III ZP 13/96 /OSNAPU 1997 nr 24 poz. 482/ Sąd Najwyższy wyjaśnił, że kasacyjne orzeczenie sądu administracyjnego, zawierające wiążącą ocenę prawną, nie może być zaskarżone rewizją nadzwyczajną, wniesioną po upływie przewidzianego prawem terminu. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano w szczególności, że akceptacja poglądu o możliwości oparcia rewizji nadzwyczajnej na zarzutach prawnomaterialnych, kwestionujących pogląd prawny wyrażony w poprzednim wyroku zawierającym wiążącą ocenę prawną, oznaczałoby w istocie rzeczy dopuszczenie weryfikacji prawomocnych wyroków po upływie terminu, w którym dopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną wartością państwa prawnego polegającą na stabilizacji zakresu ochrony prawnej, ustalonego powagą prawomocnego wyroku sądu.
Wychodząc z tych założeń Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 74/98 stwierdził że[ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i może być wzruszona jedynie w drodze rewizji nadzwyczajnej, wniesionej w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia /art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.
Skład rozpoznający niniejszą rewizję nadzwyczajną podziela wyżej przedstawione stanowisko Sądu Najwyższego. W związku z tym nie podlegały rozpatrzeniu zarzuty rewizji nadzwyczajnej, które w istocie zostały skierowane w stosunku do poprzednio wydanych w sprawie, prawomocnych i niezaskarżonych rewizją nadzwyczajną wyroków. Nie rozstrząsając merytorycznie tych zarzutów można jednakże zauważyć, że w zaskarżonym wyroku opartym - jak to wyżej przedstawiono - na ocenie prawnej wcześniejszego wydanego w sprawie wyroku nawiązuje się do orzecznictwa idącego po linii uchwały SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 /OSNC 1987 nr 11 poz. 167/ według której upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.
Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna nie miała usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu w myśl art. 393[12] Kpc odpowiednio zastosowanego.