Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 października 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Określił Przedsiębiorstwu Turystyczno-Handlowemu "P." Spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. w kwocie 30.360 zł, wysokość zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. w kwocie 18.783 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.634 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że kontrolowana Jednostka zaniżyła podatek należny od sprzedaży imprez turystycznych. Sprzedawane imprezy turystyczne w postaci wyjazdów do Tunezji dzielone były na dwie usługi: pobyt i przelot opodatkowane według różnych stawek VAT: 7 procent i "0" procent. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi turystyki wyjazdowej powinny być traktowane na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7 procent. Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na wyjaśnienie zawarte w klasyfikacji wyrobów i usług według której "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi". PTH "P." nie było wprawdzie organizatorem wycieczek do Tunezji, lecz sprzedawało swoim klientom imprezy zakupione u innych organizatorów, ujmując je w swoim katalogu imprez jako sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej.
Izba Skarbowa w S., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 10 grudnia 1999 r., (...), utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 lipca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 października 1999 r. (...) uznając, że stanowisko organów podatkowych zaliczające sprzedaż usług turystyki wyjazdowej /pobyt/ i usług transportu międzynarodowego do jednej kategorii podatkowej jest nieuzasadnione. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym traktuje bowiem obie usługi rozdzielnie, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 5, usługi turystyki wyjazdowej określa jako import usług opodatkowany stawką 7 procent /art. 18 ust. 2 ustawy/. Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, wychodząc poza definicję podaną w art. 4 pkt 6 ustawy w przepisach wykonawczych, usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do eksportu usług i objęte stawką "0" procent. W ocenie Sądu sprzedawane przez Spółkę międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez uprawnionego przewoźnika stanowiły usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego uznawanymi za eksport usług na podstawie par. 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Minister Sprawiedliwości zaskarżył wyrok rewizją nadzwyczajną w której zarzucił wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 4 pkt 2 i pkt 5, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w związku z par. 59 ust. 3, par. 60 ust. 1 pkt 3 lit. "b", par. 62 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154, po. 797 ze zm./, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i na podstawie art. 57 ust. 2 tej ostatniej ustawy wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości, ponieważ ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia "usług", a jedynie odsyła do pojęcia i rodzaju usług wymienionych w klasyfikacjach wyrobów: usług, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, należało, po pierwsze - określić co było treścią usługi oferowanej przez PTH "P." i po drugie - dokonać jej przyporządkowania do obowiązującej klasyfikacji statystycznej.
Od 1 lipca 1997 r. /podatek dotyczy września 1997 r./ w statystyce, ewidencji i księgowości obowiązuje Polska Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Pod pozycją 63.30.11 znajdują się "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez".
Według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - pkt 5.3.1. - "Przedmiotem klasyfikacji według PKWiU są czynności /będące końcowymi efektami działalności/ o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze /jednostki organizacyjne/ na rzecz innych podmiotów gospodarczych /jednostek organizacyjnych/ lub na rzecz ludności". "Każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON" /pkt 5.3.2/.
Polska Klasyfikacja Działalności, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/ /załącznik do Dz.U. nr 128 poz. 829/ wskazuje, że działalność biur podróży /63.30.A/ obejmuje - organizowanie imprez, turystycznych, w tym wycieczek turystycznych z kompleksowym programem imprez uwzględniającym zarówno transport jak i zakwaterowanie. W podstawowych zasadach klasyfikacji /rozdział VI punkt 51/ wykazuje się, że jednostki powinny być klasyfikowane do tej kategorii, która najlepiej opisuje ich działalność, uwzględniając nie tylko strukturę wyjścia /efektu działalności/, ale także wejścia i proces produkcji. Klasyfikacja działalności danej jednostki jest określona przez grupowanie PKD, w którym mieści się jej podstawowa działalność. Podstawowa działalność jednostki to działalność, która w najwyższym stopniu uczestniczy w wartości dodanej brutto liczonej po cenie fabrycznej danej jednostki.
Według katalogu imprez firmy na 1997 r.", Spółka "P." oferowała swoim klientom m.in. wycieczkę p.n. Tunezja - wypoczynek w Sousse, zawierająca w cenie: przelot samolotem, zakwaterowanie, śniadania i obiadokolacje, ubezpieczenie NW i KL, obsługę polskiego rezydenta, transfer lotnisko - hotel - lotnisko, podatek VAT. Tego rodzaju oferta jednoznacznie wskazuje, że podatnik świadczył usługi w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, które sklasyfikowane są w poz. 63.30.11. Oferty te wskazywały, że usługi turystyki wyjazdowej miały charakter zorganizowanych wycieczek zagranicznych. Świadczenia w ramach jednej ceny za całą wycieczkę obejmowały między innymi: transport, wyżywienie, noclegi, transfery, bilety wstępu do zwiedzanych obiektów, przewodnictwo, ubezpieczenie. Odrębnie nie rozliczano np. wyżywienia czy ubezpieczenia.
Oferty wycieczek zagranicznych zawierały stanowczą wolę zawarcia umowy o świadczenie kompleksowej usługi turystycznej, w ramach której następował też transport pasażerów i bagażu. W swoich ofertach podatnik - Spółka "P." wskazywała globalną cenę za usługę turystyczną i nie wyodrębniała wynagrodzenia za przelot na miejsce wycieczki. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przez przyjęcie ofert "P." zawierano umowy o kompleksowe usługi turystyczne i opodatkowaniu według 7 procent stawki podatku VAT podlegała całość świadczonej w danym przypadku usługi bez wydzielania z niej usług transportowych.
Z zestawienia powołanych przepisów art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT /nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej/ i art. 18 ust. 2 /nakazującego do świadczenia usługi przez agencje turystyczne i pilotażu stosować 7 procent stawkę podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy VAT/ wynika, że jeżeli agencja turystyczna świadczy usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez, to do tego rodzaju usług w zakresie ich opodatkowania podatkiem VAT stosuje się stawkę dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej nie są w świetle statystycznych zasad grupowań, odrębnie klasyfikowane.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny uczynił punktem wyjścia swoich rozważań występujące w ustawie o podatku VAT rozróżnienie między usługą turystyki wyjazdowej, kwalifikowanej w art. 4 pkt 5 jako import usług, objęty stawką podatku 7 procent oraz usługą transportu międzynarodowego, zaliczoną w art. 39 ust. 1 pkt 2 do eksportu usług, objętego stawką podatku "0" procent. Zdaniem NSA, skoro skarżąca Spółka "P." nie była przewoźnikiem powietrznym, a sprzedawała bilety lotnicze, wystawiane przez uprawnionego przewoźnika na określoną trasę dla konkretnych pasażerów, to usługi te stanowiły usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, które należą do grupy eksportu usług. Wykonywanie wymienionych usług mieściło się w ramach par. 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, według którego usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego.
Rozumowanie to trudno zaakceptować ponieważ nie uwzględnia ono potrzeby wyjaśnienia na samym wstępie pojęcia usługi w ustawie o podatku VAT. Ustawa ta zawiera własne, specyficzne określenie usług. Według art. 4 pkt 2 przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.
Na gruncie wymienionego przepisu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. /III RN 121/99 - OSNAPU 2000 nr 21 poz. 777/ wyjaśnił, że klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ze stanowiskiem tym należy się w pełni zgodzić. Podobnie NSA w wyroku z dnia 27 maja 1997 r., III SA 98/96 /nie publ./ wyraził pogląd, że ani organy podatkowe, ani, w ramach sądowej kontroli, sądy administracyjne, nie mogą kwestionować konstrukcji Klasyfikacji Usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.
Klasyfikacja, czy też przyporządkowanie działalności świadczeniowej skarżącej Spółki "P." do określonej grupy usług może zostać dokonane po uprzednim wyjaśnieniu treści świadczenia w związku z wiążącymi przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. Rewizja nadzwyczajna trafnie wskazuje najpierw na zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, według których przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym oraz że usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany podmiot gospodarczy w rejestrze Jednostek organizacyjnych "REGON", a następnie na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która pod poz. 63.30.11 wymienia "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". W świetle oferty zawartej w katalogu imprez na 1997 r. oraz realizowanej przez Spółkę "P.", usługi w postaci wycieczek zagranicznych miały one charakter "wycieczek z kompleksowym programem imprez". Stanowiły jednorodną, kompleksową usługę. Jej podział na dwa odrębne rodzaje usług, dokonany przez podatnika na dowodach sprzedaży, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy uznania przez NSA zasadności podziału kwoty należnej za usługi turystyki wyjazdowej na dwie części i wyodrębnienia z nich transportu zagranicznego za stawkę podatku VAT "0" procent oraz wycieczki ze stawką podatku VAT - 7 procent.
Okoliczność, że Spółka "P." kupowała bilety lotnicze wystawione przez uprawnionego przewoźnika nie stanowi argumentu prawnego mogącego przesądzić o wyodrębnieniu tej czynności i zakwalifikowaniu jej do eksportu usług w formie usług transportu międzynarodowego. Art. 39 ustawy o podatku VAT, wyodrębniając usługi w formie eksportu usług i zaliczając do nich usługi transportu międzynarodowego, odsyła równocześnie do rozporządzenia wykonanego, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić, w drodze rozporządzenia, zakres usług, warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. W myśl par. 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT /powołanego wyżej/, "Usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego". Trudno przyjąć, by w warunkach reglamentacji tych usług mogły one, jak to przyjął NSA w zaskarżonym wyroku, być wykonywane w sposób całkowicie niesformalizowany, w szczególności bez potrzeby zawarcia wyraźnej umowy, ponieważ "sam fakt pośredniczenia w sprzedaży biletów świadczy dowodnie o istnieniu takiej umowy". Przeciwnie, z przytoczonej regulacji wynika potrzeba sformalizowania usług pośrednictwa przez zawarcie odpowiedniej umowy np. umowy agencyjnej z przewoźnikiem. Sprzedaż przez Spółkę "P." imprez turystycznych oraz biletów lotniczych była przedmiotem umowy z dnia 14 lipca 1997 r. zawartej między skarżącą Spółką "P." a Konsorcjum Polskich Biur Podróży, a nie między Spółką "P.", a uprawnionym przewoźnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniach mających za przedmiot opodatkowanie podatkiem VAT wykonywania usług, w tym uznanych za eksport usług, trafnie podkreślał znaczenie ich sformalizowania np. w postaci posiadania określonych uprawnień do wykonywania określonych czynności przez podatnika /por. np. wyrok z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 667/98 - nie publ./.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.