Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r., I SA/Łd 897/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 lipca 1999 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oraz wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r., I SA/Łd 898/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 lipca 1999 r., (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23 kwietnia 1999 r., z których decyzją (...) określono "W.-T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oraz wysokość powstałej zaległości podatkowej, a decyzją (...) określono odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.
W sprawie I SA/Łd 897/99 Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów osiągniętych przez osobę prawną są wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Tak też podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy na gruncie art. 203 Kodeksu handlowego ważna jest umowa o pracę z dnia 31 grudnia 1996 r. zawarta pomiędzy Spółką reprezentowaną przez członka zarządu będącego jej udziałowcem a Prezesem Spółki, również udziałowcem. Członek zarządu, który zawarł przedmiotową umowę w imieniu Spółki nie miał pełnomocnictwa wymaganego przez art. 203 Kodeksu handlowego. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 kwietnia 1999 r. została potwierdzona ta umowa, a ów członek zarządu został uznany za występującego jako pełnomocnik Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że takie zachowanie Spółki nie narusza art. 203 Kodeksu handlowego ani art. 103 Kodeksu cywilnego, który przewiduje możliwość konwalidacji czynności dokonanej przez osobę nie mającą umocowania lub przekraczającą jego zakres, przez potwierdzenie czynności przez osobę w imieniu której czynność została dokonana.
Uchylenie decyzji Izby Skarbowej w sprawie I SA/Łd 898/99 Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił wcześniejszym uchyleniem decyzji wymiarowej.
Rewizję nadzwyczajną od powyższych wyroków wniósł Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie art. 7 i art. 77 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 9 poz. 26 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz naruszenie art. 58 par. 1 w związku z art. 103 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 203 Kodeksu handlowego i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniósł o uchylenie wyroków i przekazanie spraw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że przedmiotowa umowa o pracę była dotknięta bezskutecznością zawieszoną, a to z uwagi na to, że osoba działająca w imieniu Spółki nie była należycie umocowana jako pełnomocnik. W sprawie istniała możliwość potwierdzenia w drodze uchwały w trybie art. 103 Kc umowy o pracę ze skutkiem ex tunc. Przy czym w rozpoznawanej sprawie podjęcie tej uchwały nastąpiło po dwóch latach od zawarcia umowy i to w czasie rozpoczętej kontroli skarbowej, co zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną nosi cechy czynności mającej na celu obejście prawa, w szczególności art. 203 Kh i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka czynność w świetle art. 58 par. 1 Kc jest nieważna z mocy prawa. Błędna ocena okoliczności sprawy co do zaległości podatkowej spowodowała również błędne rozstrzygnięcie w kwestii odsetek od zaległości podatkowej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zgodnie z art. 10 zd. 1 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz organów pozasądowych, przewidziane w ustawach szczególnych rozpoznaje Sąd Najwyższy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu kasacyjnym. Tak więc w postępowaniu inicjowanym rewizją nadzwyczajną znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, w tym art. 393[11] par. 1, który stanowi, iż Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zaskarżenia. Tylko z wyraźnego nakazu powołanego przepisu z urzędu podlega rozważeniu nieważność postępowania. Oznacza to, że nie podlega ocenie Sądu Najwyższego wykładnia lub zastosowanie przez sąd administracyjny przepisów prawa, które nie zostały wymienione w ramach podstaw rewizji nadzwyczajnej. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie, wiążące dla Sądu Najwyższego są zarówno ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia przedmiotowej umowy o pracę jak i podstawy zaskarżenia wyznaczone oceną prawną dokonaną przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną z powołaniem na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego.
W rewizji nadzwyczajnej zarzucono wyrokowi, że przy słusznym dopuszczeniu zastosowania konstrukcji potwierdzenia czynności zdziałanej przez nieumocowanego pełnomocnika, który z powołaniem na członkostwo w organach Spółki dokonał czynności prawnej na jej rzecz tzn. instytucji przewidzianej w art. 103 Kc, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił, że potwierdzenie to nastąpiło w celu obejścia prawa co winno znaleźć odzwierciedlenie w zastosowaniu art. 58 Kc i uznaniu potwierdzenia za nieważne. Nie sposób się zgodzić z taką oceną okoliczności sprawy. Dla zastosowania konstrukcji przewidzianej w art. 103 Kc tzw. falsus procurator winien działać z powołaniem się na pełnomocnictwo, którego granice przekroczył lub którego nie miał w ogóle, natomiast Krzysztof M. działał jako zarząd i nie wskazał, iż posiada pełnomocnictwo od wspólników, co uniemożliwia zastosowanie rozważanej instytucji. Przyjmując wniosek, że potwierdzenie takiej czynności nie ma mocy prawnej, nie może ono być rozważane jako zdziałane w celu obejścia prawa, co może jedynie dotyczyć czynności prawnych skutecznych.
Czynność zdziałana przez Krzysztofa M. była od początku nieważna, przeto Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dopuścić się naruszenia prawa przez nieuwzględnienie, że potwierdzenie takiej czynności zostało zdziałane w celu obejścia prawa.
Materialnoprawną podstawą oceny zawartej umowy o pracę winny być przepisy art. 39 Kc w zw. z art. 203 Kh. Jednakże należy podkreślić, że rewizja nadzwyczajna nie zawiera zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawa materialnego przez brak zastosowania art. 39 Kc, co pozbawiło Sąd Najwyższy możliwości uwzględnienia rewizji. Ustawodawca wyłączył bowiem z zakresu uprawnień Sądu Najwyższego badanie z urzędu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego przez sąd administracyjny, którego to naruszenia nie zarzucił wnoszący rewizję nadzwyczajną.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 393[12] w związku z art. 10 ustawy o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw orzeczono jak w sentencji.