Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 września 1997 r. Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania płatnika /spółdzielczej Agrofirmy W./ od decyzji Urzędu Skarbowego w St.Sz. z dnia 17 czerwca 1997 r. określającej zobowiązanie w kwocie 12.871,30 zł z tytułu odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję w ten sposób, że określiła zobowiązanie z tytułu przedmiotowych odsetek na kwotę 12.541,20 zł.
Powyższą decyzję - w jej części naliczającej odsetki ponad kwotę 3.933,20 zł Spółdzielcza Agrofirma W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 19, art. 20 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Skarżąca uzasadniła swe stanowisko oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w następujący sposób.
Podatniczka przyznała, że w dniu 25 października 1996 r., rozliczając podatek od towarów i usług za wrzesień 1996 r. dokonała korekty wadliwie przez siebie określonego podatku w deklaracjach podatkowych dotyczących 1995 r. /od stycznia do września/. Wadliwość ta polegała z jednej strony na zaniżeniu podatku za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., a z drugiej strony na nadpłacie podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r.
Sporna jest zasada ustalania należności podatniczki z tytułu nadpłaty podatku. O ile Izba Skarbowa przyjęła, że należności w tym zakresie powstały dopiero z dniem ich prawidłowego określenia w odpowiednich deklaracjach /25 października 1996 r./ to skarżąca za podstawę swych wyliczeń przyjmuje, że nadpłaty podatków wystąpiły już w poszczególnych miesiącach 1995 r. W konsekwencji tego podatniczka uważa, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłacone przez nią podatki w poszczególnych miesiącach 1995 r. podlegały zaliczeniu już wówczas na poczet zaległości podatkowej, która w konsekwencji wynosiła 3.933,16 zł a nie jak wyliczyła Izba Skarbowa 12.541,20 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zarzuty skargi wyrokiem z dnia 4 listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w St.Sz. i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 258,24 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Powyższe rozstrzygnięcie wynika z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny następującej oceny prawnej.
Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że uregulowanie przez podatnika zaległości podatkowej może nastąpić także w drodze zaliczenia na jej poczet należności przypadającej podatnikowi od urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty podatku. Zasada ta nie budziła w sprawie kontrowersji. Natomiast problem sporny dotyczył określenia terminu /dnia/ w którym w rozpatrywanej sprawie stało się możliwe i skuteczne zaliczenie na poczet zaległości podatkowej za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. tego co podatniczka "nadpłaciła" za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. Oceniając charakter prawny owej nadpłaty Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie stwierdził, że ma ona swoje źródło w różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Skoro podatek naliczony uiszczony został w cenie towaru /usługi/ to kwota różnicy w stosunku do podatku należnego nie podlega z momentem jej powstania "z urzędu" zaliczeniu na poczet innych bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych. Ta kwota różnicy podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu zasadniczo w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika /art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi/. Dopiero po tym terminie /art. 21 ust. 7/ podlegająca zwrotowi kwota staje się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przenosząc tą ogólną ocenę na okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na skutek błędów podatniczki w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1995 r. z deklaracji tych nie wynikała jakakolwiek kwota różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, która podlegałaby zwrotowi w trybie art. 21 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero na skutek korekt tych deklaracji dokonanych przez podatniczkę we wrześniu 1996 r. okazało się, że za miesiąc styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. podatniczka wysłała do urzędu skarbowego podatek w kwotach niższych niż należało, a w pozostałych miesiącach - w kwotach wyższych natomiast w miesiącu marcu 1995 r. wystąpiła wyższa niż pierwotnie deklarowano /o 7.311 zł/ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skoro podatniczka dokonała korekty błędnie obliczonego podatku VAT, to zobowiązanie podatkowe - zdaniem Sądu przyjmować należy w kwocie wynikającej z tej korekty ze skutkiem od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja VAT-7. Tak więc odsetki od wynikającej ze skorygowania zaległości podatkowej podlegają naliczeniu nie od daty dokonania korekty, lecz od daty w której należało uiścić prawidłowo obliczony podatek. Konsekwentnie do tego również datą powstania nadpłaty nie jest data złożenia korekty deklaracji VAT-7, lecz data dokonania wpłaty nienależnego podatku. Ponieważ naliczono podatniczce odsetki od zaległości podatkowych za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. z uwzględnieniem zaliczenia nadpłaty za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. dopiero od dnia dokonania korekt deklaracji /25 października 1996 r./, a nie od daty faktycznej wpłaty zawyżonej należności to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje administracyjne obu instancji niezgodne są z prawem materialnym - to jest przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a w konsekwencji naruszają także przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy.
W rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Powołując te podstawy Minister Sprawiedliwości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne w toku postępowania administracyjnego a także postępowania ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrowersyjny i decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy problem - jak to błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku - sprowadzał się do zastosowania /niezastosowania/ art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konkretnie chodziło o ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle zasady wynikającej ze zdania pierwszego powołanego przepisu, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe.
Z zacytowanego tekstu normatywnego wynika, że określony w nim obowiązek organu skarbowego działającego "z urzędu" powstaje wobec nadpłacanych /nienależnie uiszczonych/ podatków. Pierwszą kwestią, która wymagała oceny jest ta, czy - a raczej od kiedy - stały się nadpłatami w rozumieniu powołanego przepisu kwoty faktycznie przez podatniczkę "nadpłacone" za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. ale z ujawnieniem tej nadpłaty dopiero na skutek skorygowania przez zainteresowaną podatniczkę deklaracji VAT-7 w dniu 25 października 1996 r.
Z przedstawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż kwota zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ o jaką chodzi w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko to jest prawidłowe i zostało przekonywająco przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnione. Podatek uiszczony w cenie towaru /usługi/ nie jest ani nadpłacony ani nienależnie uiszczony. Można powiedzieć, że ex definitione "podatek naliczony" według ustalonej zasady nie może być traktowany jako nadpłacony /nienależny/. Z kolei sytuacja w której kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego jest wyraźnie uregulowana przepisami art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności w ustępie szóstym tego artykułu określony jest termin zwrotu różnicy podatku /liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika/, a w ustępie siódmym expressis verbis określono, że "Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych".
Należy stwierdzić, że zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok zawiera rozstrzygnięcie sprawy pozostające w wyraźnej niekonsekwencji a nawet sprzeczności z przedstawionym w tymże wyroku poglądem iż: "Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, o podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą nie dokonania jej zwrotu przez urząd skarbowy w terminie". Niekonsekwencję rozstrzygnięcia w stosunku do przedstawionej oceny pogłębia dodatkowo przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podlegająca zwrotowi różnica podatku została ujawniona dopiero w korektach deklaracji VAT-7 sporządzonych przez podatniczkę 25 października 1996 r. oraz że poprzednie - w odpowiednich miesiącach 1995 r. - niewykazanie różnicy podatku zostało spowodowane błędami podatniczki, która wadliwie sporządzała deklaracje VAT-7. Nasuwa się pytanie dlaczego w tych okolicznościach, przewidziane dla nadpłaty podatku konsekwencje miałyby wiązać się nie z terminem zwrotu różnicy, lecz z oderwaną od obowiązku urzędu skarbowego zobiektywizowaną sytuacją prawa do obniżenia podatku należnego - w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w odpowiednich miesiącach rozliczeniowych roku 1995. Stanowisko zaskarżonego wyroku w tej ostatniej kwestii nie jest zasadne. Skutki prawne nadpłaty wynikają na tle skonkretyzowanego obowiązku urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego a nie z samego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.
Wbrew zaskarżonemu wyrokowi obie wskazane sytuacje nie mogą być traktowane równoznacznie pod względem skutków prawnych. Obowiązek urzędu skarbowego ma swą oczywistą podstawę w regulacji uprawniającej podatnika do obniżenia podatku należnego. Jednakże konkretyzuje się pod określonymi warunkami z których dla rozpatrywanej tu kwestii najistotniejszy jest termin do zwrotu zależny: "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...)"
Z tego punktu widzenia Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej przekonywująco zaakcentował zasadę tzw. samoobliczalności podatku od towarów od usług. Według art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te deklaracje - zgodnie z art. 10 ust. 2 - stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że kwota zwrotu różnicy podatku została wykazana dopiero w korektach deklaracji dopiero wówczas powstała podstawa dla obowiązku urzędu skarbowego opartego o złożenie rozliczenia przez podatnika.
Rację ma zatem Minister Sprawiedliwości stwierdzając, że dopiero nie wywiązanie się urzędu skarbowego z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powoduje że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i że jest to wówczas sytuacja nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1, 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że została wykazana podstawa rewizji nadzwyczajnej, a skoro dotyczyła ona jedynie naruszenia prawa materialnego możliwe było orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 393[15] Kpc. W związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./.