Orzeczenie SN z 24 października 2003 r., III RN 8/03

Tezy

Pracodawca jako płatnik, który obowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego Urzędu Skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów pracowników, jakie u niego uzyskują w ramach zatrudnienia /art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, powinien wliczać do przychodów swych pracowników także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, a polegającego na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania.

Uzasadnienie

Art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jednoznacznie stanowi, że: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów (...)". Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 tej ustawy, do przychodów podatnika zaliczone zostały "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", a stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy za przychody pracownika, czyli za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy "uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń (...), jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Równocześnie, świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników polegające na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania ani nie zostały wymienione pośród wskazanych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. dochodów wolnych od tego podatku dochodowego, ani też nie zostały objęte katalogiem zwolnień od tego podatku określonym w par. 9 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - katalog ten obejmował natomiast między innymi: "wartość świadczeń z tytułu uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z ustawy o uprawnieniach bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego" /par. 9 ust. 1 pkt 27 tego rozporządzenia/ oraz "wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów" /par. 9 ust. 1 pkt 28 tego rozporządzenia/. Oznacza to, że pracodawca jako płatnik, który obowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów pracowników, jakie u niego uzyskują w ramach stosunku zatrudnienia /art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, powinien wliczać do przychodów swych pracowników także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, a polegającego na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat pracowników za przejazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania.

W świetle powyższej regulacji prawnej, trafny okazał się podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco naruszył prawo, ponieważ wbrew obowiązującej w tym zakresie jednoznacznej regulacji ustawowej, wedle której do przychodów pracownika zalicza się wszelkie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, jakie uzyskuje on w ramach stosunku zatrudnienia /art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, niezależnie od tego, jaka jest ich podstawa prawna /akt prawny generalny czy indywidualny/, chyba że zostały one wyłączone lub zwolnione z tego podatku na podstawie wyraźnego /sic!/ przepisu tej ustawy /art. 21/ lub wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego /par. 9/. Ponieważ jednak, wedle stanu prawnego obowiązującego w 1999 r., pośród tego rodzaju wyraźnych wyłączeń lub zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, których - jako wyjątków od zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym - nie wolno interpretować rozszerzająco /exceptiones non sunt extendendae/, nie zostały wymienione świadczenia realizowane w ramach ciążącego na pracodawcy obowiązku wynikającego z zakładowego układu zbiorowego pracy, przeto rażąco narusza prawo rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego: "Jeżeli ze zobowiązań stron zakładowego układu zbiorowego pracy wynika, że określony rodzaj świadczenia został uznany za obowiązek pracodawcy w stosunku do pracowników podlegających temu zakładowemu układowi zbiorowemu pracy - obowiązek ten może decydować również o obowiązkach pracodawcy na gruncie prawa podatkowego. (...) W związku z tym Spółka nie miała obowiązku pobierać od pracowników zaliczek na poczet podatku dochodowego, gdyż z tego tytułu po ich stronie nie powstał przychód".