Uzasadnienie
Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 7808/98, oddalającego skargę Piotra Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- rażące naruszenie prawa materialnego oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez przyjęcie, że do opodatkowania zachowku nie mają zastosowania przepisy o podatku od spadków i darowizn /ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. - t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ i obciążenie tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- a tym samym naruszenie interesu Rzeczpospolitej Polskiej przez obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej gwarantującego równość wszystkich wobec prawa, art. 21 ust. 1 Konstytucji RP chroniącego prawo dziedziczenia oraz art. 18 i art. 64 Konstytucji RP udzielającego przez Rzeczpospolitą Polską ochrony i opieki rodzinie.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich wywiódł, że w dniu 26 maja 1998 r. Piotr Sz. wystąpił się do Urzędu Skarbowego W.-B. o zwrot nadpłaconego podatku. We wniosku podniósł, iż nadpłata wynika z faktu doliczenia zachowku do jego dochodów w 1997 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 lipca 1998 r. odmówił zwrotu nadpłaty, a Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia 1 września 1998 r., wydanej na skutek odwołania podatnika, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W dniu 9 października 1998 r. Piotr Sz. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 10 listopada 1999 r. skład orzekający wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA istotnej wątpliwości prawnej "czy przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów z zachowku".
W dniu 29 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, że art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.
W dniu 8 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA.
W dniu 4 stycznia 2001 r., rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych podjął uchwałę /III ZP 26/00/, że zachowek /art. 991 Kodeksu cywilnego/ podlega podatkowi od spadków i darowizn określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego, dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przemawia za tym okoliczność, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jako przedmiot opodatkowania wskazuje w art. 1 ust. 1 prawa majątkowe nabyte "w drodze spadku", nie precyzując podstawy nabycia. Z treści art. 6 tej ustawy wynika, że przedmiot opodatkowania nie został ograniczony do nabycia praw majątkowych przez powołanie do spadku /dziedziczenie/. Ogólny zwrot ustawy o nabyciu praw "w drodze spadku" należy odnieść do nabywania praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego. Określona osoba może bowiem nabyć prawa majątkowe wskutek powołania do spadku, ustanowienia na jej rzecz zapisu, wykonania przez spadkobiercę lub zapisobiorcę polecenia, a także przez otrzymanie zachowku.
Niezbędne jest więc rozważenie charakteru prawnego zachowku w celu ustalenia, czy ma on cechy właściwe prawom nabywanym "w drodze spadku", czy też /gdy uprawniony uzyskuje go w formie jednorazowej wypłaty w następstwie wykonania zobowiązania spadkobiercy/ nie różni się od przychodów podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa uprawnionych do zachowku, jakkolwiek są prawami majątkowymi, mają silną przymieszkę rodzinno-prawną. Krąg osób uprawnionych do zachowku jest bardzo wąski, ograniczony do zstępnych, małżonka i rodziców spadkodawcy. Spośród tych osób tylko te mogą ubiegać się o zachowek, które byłyby powołane do spadku z ustawy /art. 991 par. 1 Kc/.
Ustawodawca, przewidując możliwość wydziedziczenia /art. 1008 Kc/ zrealizował rozsądny kompromis pomiędzy zasadą swobody testowania, ochrony wartości moralnych oraz zasadą ochrony majątkowych interesów rodziny, a pośrednio jej trwałości. Uprawnieni do zachowku są, więc traktowani w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych wierzycieli spadkobiercy, którzy nabywają prawa majątkowe "w drodze spadku" /np. w art. 1003 i art. 1005 Kc/.
Tak więc unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają na sformułowanie tezy, iż osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich /np. art. 1002 Kc/. Instytucja zachowku, poza funkcją umacniania rodziny spełnia zatem także rolę alimentacyjną, co wyraża się w uzależnieniu wartości zachowku od zdolności do pracy i wieku osoby uprawnionej. Służy zatem realizacji konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny /art. 18 i art. 64 Konstytucji RP/. Realizacji i umocnieniu tych praw konstytucyjnych służą m.in. rozwiązania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Świadczy o tym ścisłe uzależnienie wysokości podatku oraz niektórych zwolnień od podatku od stosunku rodzinno-prawnego, jaki łączył nabywcę prawa z osobą, po której nabywa prawo.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera rozwiązania będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o fiskalne interesy państwa, a potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania majątkowej pozycji rodziny, mimo zmian pokoleniowych. Instytucja zachowku z zasady jest ustawowym ograniczeniem swobody testowania. W istocie wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli spadkodawcy, który może pozostawić go uprawnionemu bądź w formie dokonanej na jego rzecz darowizny, bądź też w drodze powołania go do spadku, bądź wreszcie w postaci zapisu. Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Inaczej oznaczałoby to zwężającą wykładnię tego pojęcia, a przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle.
Rzecznik przychylił się do poglądu, że wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym w drodze spadku i ze spadkiem nierozerwalnie związanym, a więc nabytym w drodze spadku w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Rzecznik Praw Obywatelskich uważa, że jeśli prawo podatkowe posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z innych dziedzin prawa, to powinno się stosować wykładnię przepisów dotyczącą odpowiednich instytucji prawnych tam występujących. Skład sądu administracyjnego, który wydał zaskarżony wyrok był związany uchwałą rozszerzonego składu NSA /zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy o NSA/. Niemniej zapadłe rozstrzygnięcie naruszyło w sposób rażący prawo materialne przez błędną jego wykładnię, a ponadto interes Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd oparł bowiem rozstrzygnięcie na uchwale NSA, która jak wywiódł to Sąd Najwyższy, była oczywiście nietrafna. Naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło natomiast przez obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującego równość wszystkich wobec prawa, art. 21 ust. 1 Konstytucji RP chroniącego prawo dziedziczenia oraz art. 18 i art. 64 Konstytucji RP udzielającego przez Rzeczpospolitą Polską ochrony i opieki rodzinie przez zastosowanie norm o podatku dochodowym zamiast norm o podatku od spadków i darowizn dla opodatkowania zachowku, będącego instytucją służącą umacnianiu pozycji rodziny i chroniącą interesy małżonka oraz najbliższych krewnych spadkodawcy.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Istota występującego w sprawie problemu prawnego sprowadza się do oceny, czy dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku podlega opodatkowaniu według przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy według przepisów o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy przedstawiane w literaturze były rozbieżne. W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702; OSP 1999 z. 4 poz. 75 z glosą R. Mastalskiego/. Sąd Najwyższy uznał, że dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 2; Monitor Prawniczy 2000 nr 10 str. 643 z glosą S. Brzeszczyńskiej/ uznano natomiast, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku. Jednak Sąd Najwyższy w uchwale składu całej Izby Administracyjnej. Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00 /OSNAPU 2001 nr 14 poz. 455; Monitor Podatkowy 2001 nr 8 str. 37 z glosą B. Brzezińskiego i glosą S. Brzeszczyńskiej/ stwierdził, że zachowek /art. 991 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prawny zawarty w tej uchwale całej Izby Sądu Najwyższego oraz jego uzasadnienie. Ponieważ zarzuty rewizji nadzwyczajnej oparte są na tych poglądach, to należy uznać, że stanowią one jej usprawiedliwioną podstawę. Argumentacja prawna zawarta w powołanej uchwale całej Izby Sądu Najwyższego jest znana, a więc nie występuje potrzeba odwoływania się do jej szczegółowych wywodów, przedstawionych w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej.
Z tych względów na podstawie art. art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.