- Sprawa
- w sprawie ze skargi "H.-P.E.P." Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.,
- Rozpoznanie
- na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego (...)
- Od orzeczenia
- od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2001 r., SA/Sz 1224/00, uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
Teza
- Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie ma znaczenia, czy podatnik korzystał w swojej działalności gospodarczej z nieodpłatnie otrzymanych funduszy. Istotny jest jedynie fakt ich uzyskania.
- Do chwili podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 5 marca 1997 r. uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonywane przez udziałowca Spółki "wpłaty na poczet kapitału" tej Spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników.
Należało je w tym czasie zaliczyć do przychodów Spółki jako tzw. nieodpłatne świadczenia /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, których wartość - stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać do dyspozycji na rynku kapitałowym.
Do przychodów zalicza się wartość "otrzymanych" /sic!/ nieodpłatnych świadczeń, a więc w danym wypadku wpłaconych kwot pieniężnych na rachunek Spółki, niezależnie od tego, czy faktycznie Spółka kwotami tymi zadysponowała, czyli wykorzystała je na określone cele.
Sentencja
Sąd Najwyższy
Uzasadnienie
Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r., wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli, określił podatnikowi - "H.-P.E.P." Spółce z o.o. /zwanej nadal: Spółką/ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że kwoty pieniężne wpłacane przez jedynego udziałowca Spółki na jej konto - z przeznaczeniem na przyszłe podwyższenie kapitału zakładowego - stanowią w istocie nieodpłatne świadczenie dla Spółki, co oznacza, że Spółka zobowiązana była do podwyższenia swoich przychodów. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ wobec przyjęcia przez organ podatkowy, że wpłaty dokonywane na kapitał zakładowy stanowią nieodpłatne świadczenie Spółki, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jakkolwiek udziałowiec Spółki wnosił począwszy od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 27 lutego 1997 r. środki pieniężne na rachunek Spółki, to jednak faktyczne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło dopiero z dniem 5 marca 1997 r., kiedy to podjęta została uchwała o zmianie umowy Spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, wprawdzie w umowie Spółki przewidziana została możliwość uproszczonej procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, ale w danym wypadku nie została ona przez Spółkę wykorzystana. Stąd organy podatkowe stanęły na stanowisku, że aby uzyskać możliwość korzystania z kwoty odpowiadającej kwocie faktycznie przekazanej na konto Spółki, Spółka ta musiałaby zaciągnąć kredyt i ponieść z tego tytułu określone koszty w postaci odsetek. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że Spółka nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów związanych z możliwością dysponowania wpłatami dokonywanymi przez udziałowca, to uzasadnia to stwierdzenie, że uzyskane przez nią przysporzenie miało w danym wypadku charakter nieodpłatnego świadczenia, które odpowiada przychodowi Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wartość ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy.
W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 28 kwietnia 2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 listopada 2001 r. /SA/Sz 1224/00/ uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, że samo określenie przeznaczenia kwot wnoszonych do Spółki przez jej udziałowca jako "należne wpłaty na poczet kapitału" nie może przesądzać o tym, że nie podlegają one zaliczeniu do przychodów Spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy faktyczne podwyższenie kapitału Spółki nastąpiło w terminie późniejszym. Jednakże, wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego: "nie oznacza to jeszcze, iż kwoty wpłacone w tym celu do Spółki /na jej rachunek bankowy/ stanowić mogą podstawę do ustalenia, że w wyniku ich wniesienia Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie polegające na korzystaniu z tych kwot do czasu podjęcia stosownej uchwały o podwyższeniu kapitału i dokonaniu jej rejestracji sądowej", bowiem podstawy do dokonania takiego ustalenia - zdaniem Sądu - nie stanowi "samo ich posiadanie ani możliwość ich ewentualnego wykorzystania dla wykonania własnych zobowiązań płatniczych, lecz rzeczywiste z nich korzystanie, gdyż tylko wówczas uzasadnionym jest ustalenie otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału", a takich ustaleń w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały.
Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 3 lipca 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2001 r. /SA/Sz 1224/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. -powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 80 Kpa, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że:
"zaprezentowany przez NSA pogląd, że powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wiąże się z faktycznym wykorzystaniem otrzymanych kwot pieniężnych na potrzeby prowadzonej działalności, sprzeczny jest z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy /"wartość otrzymanych"/. Ponadto, zgodnie z art. 7 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. (...) Orzekając odmiennie NSA rażąco naruszył powołany przepis, a wydany wyrok sprzeczny jest także z ukształtowanym już orzecznictwem /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAP 2000 nr 12 poz. 496, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01/".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...)" /art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Z kolei, "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...)" /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Natomiast przychodami są w szczególności także "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, z zastrzeżeniem, że do przychodów nie zalicza się między innymi "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/" /art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem to, że udziałowiec Spółki od 26 marca 1996 r. dokonywał wpłat środków pieniężnych na rachunek Spółki, które księgowane były na koncie rozrachunkowym 241 jako "należne wpłaty na poczet kapitału". Wprawdzie w par. 10 umowy Spółki wyraźnie przewidziana została możliwość stosowania tzw. uproszczonej procedury podwyższenia kapitału Spółki /art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego/. jednakże faktyczne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło dopiero w wyniku podjętej w dniu 5 marca 1997 r. /zarejestrowanej w rejestrze handlowym w dniu 3 kwietnia 1997 r./ uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.000.000 zł, bowiem - zgodnie z art. 257 w związku z art. 160 pkt 2 Kh - podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą jego wpłacenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że do chwili podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 5 marca 1997 r. uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonywane przez udziałowca Spółki "wpłaty na poczet kapitału" tej Spółki nie mogły być objęte wyłączeniem przedmiotowym przychodów, o którym mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia - na co trafnie wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 28 kwietnia 2000 r. - możliwe było dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. W konsekwencji, skoro w rozpoznawanej sprawie kwoty wpłacane przez udziałowca Spółki "na poczet kapitału" Spółki nie mogły być objęte wyłączeniem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aż do chwili podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosowanej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, należało je w tym czasie zaliczyć do przychodów Spółki jako tzw. nieodpłatne świadczenia" /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, których wartość - stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciała w tym czasie pozyskać do dyspozycji na rynku kapitałowym. Należy bowiem podkreślić, że - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów zalicza się wartość "otrzymanych" /sic!/ nieodpłatnych świadczeń, a więc w danym wypadku wpłaconych kwot pieniężnych na rachunek Spółki, niezależnie od tego, czy faktycznie Spółka kwotami tymi zadysponowała, czyli wykorzystała je na określone cele /np. na realizację swoich zobowiązań płatniczych/. Dlatego nie jest trafny odmienny pogląd prawny, który wyrażony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ["ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, ani też z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym nie wynika fakt wykorzystania przez Spółkę otrzymanych od udziałowca kwot pieniężnych, dla realizacji jej zobowiązań płatniczych. Brak takich ustaleń powoduje, iż nie istnieją podstawy do ustalenia, że posiadając cudze pieniądze Spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia (...)"], skoro podstawą do ustalenia, iż Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wyniku dokonywanych przez udziałowca na jej rachunek wpłat określonych kwot pieniężnych jest już sam fakt dokonania tych wpłat na rzecz Spółki, a więc fakt "otrzymania" przez Spółkę tych kwot, co faktycznie i prawnie stworzyło możliwość dysponowania nimi przez Spółkę.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.