Uzasadnienie
Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 1997 r., I SA/Wr 1577/96, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej Zakładu w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1995 r.
Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut, iż narusza on art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 59 poz. 514/.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w sierpniu 1995 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej /w O./ w Przedsiębiorstwie Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej w O. ustalono, że przedsiębiorstwo to w 1995 r. zakupywało olej napędowy i paliwo lotnicze RT, a następnie dokonywało ich zmieszania. Do oleju napędowego I gatunku dodawano średnio 10 procent objętości benzyny lotniczej. Wskutek dodania paliwa lotniczego do oleju napędowego I gatunku nastąpiła zmiana niektórych właściwości tego oleju - rozjaśnienie barwy paliwa, zmniejszenie jego gęstości i lepkości, obniżenie temperatury mętnienia i obniżenie temperatury blokowania zimnego filtra. Zdaniem Urzędu Skarbowego zmieszanie to jest równoznaczne z wyprodukowaniem nowego paliwa i tym samym sprzedaż ta jest obciążona podatkiem akcyzowym. Zaniechanie działań w zakresie podatku akcyzowego doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Decyzją z dnia 2 kwietnia 1996 r. (...) Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1995 r. w łącznej kwocie /po denominacji/ 1.468.008,50 zł, zaś Izba Skarbowa w O., rozpoznając odwołanie podatnika, utrzymała tę decyzję w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpoznając skargę Przedsiębiorstwa Obsługi PKS w O. wyrokiem z dnia 16 grudnia 1997 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że czynności polegające na połączeniu dwu różnych paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji. Podmiot gospodarczy przeprowadzający opisany proces produkcyjny musi być uznany za producenta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem NSA, nie doszło również do naruszenia przepisu par. 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku. Przepis par. 3 ust. 2 stanowi, że stawki określone w poz. 1 załącznika 3 mają zastosowanie również do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. NSA przyjmuje, że chociaż w wyniku procesu mieszania paliwa lotniczego i oleju napędowego I gatunku nie doszło do zmiany paliwa, to jednakże czynność tę należy uznać za produkcję. Sformułowanie tego przepisu daje podstawę do przyjęcia wykładni, w myśl której obowiązek w podatku akcyzowym obciąża każdą z tych czynności odrębnie; tak mieszanie paliw jak i ich przeklasyfikowanie powoduje zatem powstanie obowiązku podatkowego.
W ocenie rewizji nadzwyczajnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł z rażącym naruszeniem wskazanych w niej przepisów prawa. Z jej wywodów wynika, że przepis par. 3 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego ustala tabelę stawek podatku akcyzowego dla paliwa do silników i wyrobów tytoniowych, produkowanych w kraju stanowiącą załącznik nr 3. Ustęp 2 stanowi, że stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie również do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił interpretację tego przepisu przyjętą przez organy skarbowe, w tym zawartą w wyjaśnieniu Ministra Finansów z dnia 2 lipca 1996 r. znak PP4-7616/55/96/KR. Wyraził jednocześnie pogląd, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż paliw silnikowych powstających w wyniku mieszania bez przeklasyfikowania produktów naftowych, bez konieczności występowania jednocześnie tych dwóch procesów.
Według rewizji nadzwyczajnej interpretacja ta jest sprzeczna z podstawowymi regułami wykładni językowej. Określenie "w drodze mieszania i przeklasyfikowania" oznacza, że oba warunki muszą zaistnieć jednocześnie. Spójnik "i" oznacza koniunkcję, a więc taki stosunek między dwoma zdaniami, gdy oba są jednocześnie prawdziwe. Użycie natomiast określenia "bądź" oznacza alternatywę rozłączną.
Takiego określenia ustawodawca zaś nie użył. Dlatego też uzasadniony jest wniosek o obrazie par. 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że obowiązek w podatku akcyzowym obciąża każda z tych czynności odrębnie - tak mieszanie paliw jak i ich przeklasyfikowanie. Prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża podmiot, który w wyniku mieszania paliw doprowadził do jego przeklasyfikowania. Nie wystarczy samo proste zmieszanie paliw /nie różni się ono niczym od mieszania alkoholi przez barmana/, ale jednocześnie musi nastąpić jego przeklasyfikowanie. Przeprowadzone dotychczas czynności nie doprowadziły do konkretnych i jednoznacznych wniosków, czy taki proces mieszania prowadzi do przeklasyfikowania powstałego w ten sposób paliwa. NSA w ślad za organami skarbowymi, wskazuje na pismo Instytutu Technologii Nafty w Krakowie z 19 czerwca 1996 r., które łącznie z pismem Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r. stanowią według niego wystarczająca podstawę do uznania za udowodnione tezy o produkcyjnym charakterze wymienionego procesu mieszania paliw. Wskazane pismo Instytutu Technologii Nafty skupiło się na wykazaniu, że mieszanie paliw jest działalnością produkcyjną bez ustosunkowania się do problemu przeklasyfikowania paliw. Na temat tego ostatniego problemu pismo to nie zawiera żadnych stwierdzeń. Istotne jest natomiast to, iż dodatnie paliwa RT do oleju napędowego I gatunku nie powoduje powstania nowego produktu, co przyznaje NSA, a więc należy rozumieć, że nie powoduje to jego przeklasyfikowania. Koresponduje to z twierdzeniami zawartymi w piśmie Politechniki Poznańskiej z dnia 2 października 1995 r., które stwierdza, że przez dodanie do oleju napędowego I-go gatunku średnio 10 procent objętościowych benzyny lotniczej RT nie uzyskuje się paliwa wyższego gatunku, a w wyniku mieszania nie następuje przeklasyfikowanie paliwa, a jedynie otrzymuje się olej napędowy tego samego gatunku o polepszonych parametrach. Przekonywające jest stwierdzenie, że przeklasyfikowanie gatunku paliwa nastąpiłoby jedynie w przypadku mieszania benzyny lotniczej z olejem napędowym II-go gatunku i uzyskania paliwa o parametrach właściwych dla oleju napędowego I-go gatunku. W wymienionym piśmie Politechniki Poznańskiej trafnie zatem zinterpretowano par. 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r., że przez "mieszanie i przeklasyfikowanie" produktów naftowych należy rozumieć taką działalność, w wyniku której przez mieszanie różnych paliw otrzymuje się paliwo o innej klasyfikacji.
Samo mieszanie, bez przeklasyfikowania, nie jest objęte wskazanym zapisem. Dla oceny, czy wskazane zamieszanie paliw powoduje jego przeklasyfikowanie, wymagane są wiadomości specjalne. W drodze opinii biegłego należałoby zatem ustalić, jakie są wymagania Polskiej Normy dla oleju napędowego I-go gatunku i ocenić, czy dodanie we wskazanej proporcji paliwa lotniczego RT powoduje takie zmiany właściwości tego oleju, że mieszczą się lub nie w tej normie. Jeżeli nastąpiłoby przeklasyfikowanie paliwa w wyniku zmieszania, to wówczas mogłyby zaistnieć warunki do uznania Przedsiębiorstwa Obsługi PKS Zakładach w O. za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustaleń tych jednakże organy podatkowe nie dokonały.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej twierdzenia i żądania oparte zostały głównie na założeniu, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia par. 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. jest błędna. Przepis ten stanowi, że stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie również do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w drodze mieszania i przekwalifikowania produktów naftowych. Z przepisu tego - który co należy wyraźnie stwierdzić, nie jest zbyt precyzyjnie sformułowany - wynika między innymi w sposób pośredni, iż wytwarzanie paliw silnikowych może polegać także na procesie, który sprowadza się do nich mieszanin. Ponadto przy przyjęciu jedynie wykładni gramatycznej należałoby uważać, że "wytwarzanie" /w kraju/ polega także na "przeklasyfikowaniu" produktów naftowych, skoro ma ono następować "w drodze mieszania i przekwalifikowania". Do takiego wniosku prowadzi przyjęcie założenia, że w formule analizowanego przepisu mamy do czynienia z koniunkcją a nie alternatywą. Trudno zaś uznać, że "wytwarzanie" może polegać na "przeklasyfikowaniu", gdyż sprzeciwiają się temu względy językowe, logiczne jak i funkcjonalne. Skłoniło to NSA - jak należy przypuszczać - do odrzucenia założenia, że w wykładanym przepisie zachodzi koniunkcja. W istocie Sąd przepis ten odczytał w ten sposób, iż stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w drodze "mieszania", a także do sprzedaży paliw w następstwie "przeklasyfikowania" produktów naftowych, w rezultacie czynności /procesów/, które nie polegają na "wytwarzaniu" /"mieszaniu"/; "wytwarzanie" nie może polegać na "przeklasyfikowaniu". Na rzecz takiej wykładni przemawiają w ocenie Sądu Najwyższego względy językowe, logiczne oraz funkcjonalne. Gdyby celem prawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 1 załącznika nr 3 zgodnie z tym, co sugeruje się w rewizji nadzwyczajnej, to przepis par. 3 ust. 2 zarządzenia z dnia 28 października 1994 r. musiałby mieć inna redakcję, w szczególności powinien on ustalać, że idzie o sprzedaż paliw silnikowych wytwarzanych w drodze mieszania "prowadzącego" do przeklasyfikowania produktów naftowych /czy też "o ile" prowadzi to do ich "przeklasyfikowania"/.
Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że proces mieszania, w związku z którym pozostaje wniesiona rewizja nadzwyczajna - i według jej twierdzeń - polegał na mieszaniu oleju napędowego /I-go gatunku/ z benzyną lotnicza /średnio dodawano 10 procent objętości/. Prowadziło to do zmiany niektórych właściwości oleju napędowego, jednakże /jakoby/ bez zmiany jego klasyfikacji /jako oleju I-go gatunku/. W procesie tym, jeżeli nawet założyć, że nie dochodziło do przeklasyfikowania mieszanego oleju, to bez wątpienia przeklasyfikowaniu ulegała używana do niego benzyna, ściśle biorąc traciła ona swoją klasyfikację gdyż sprzedawana była wraz z olejem /jako składnik oleju napędowego/, z którym została zmieszana. W przepisie par. 3 ust. 2 zarządzenia z dnia 28 października 1994 r. nie zastrzega się przy tym, że idzie jedynie o przeklasyfikowanie tylko tego produktu naftowego, który stanowi końcowy efekt procesu mieszania, a skoro tak, to pojęcie przeklasyfikowania należy odnosić do wszystkich produktów naftowych, które podlegają procesowi mieszania.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy, uznając że rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł jak w sentencji.