Uzasadnienie
W dniu 23.09.1998 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G.-M. deklaracja VAT-7 za sierpień 1998 r. s.c. "E."- Bogusław i Mirosław M. z wykazaną do zwrotu różnicą podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 153.246 zł. Decyzją z 12.10.1998 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego ponieważ zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia takiego dodatkowego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "E." zarzuciła, że Urząd Skarbowy nie miał żadnych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu różnicy podatku, gdyż przeprowadził kontrolę rozliczeń spółki za sierpień 1998 r. i nie stwierdził żadnych uchybień. Decyzja Urzędu Skarbowego nie odpowiada wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przy braku takiego uzasadnienia nie jest zrozumiałe, jakie działania zamierza jeszcze podjąć Urząd Skarbowy.
Wielokrotne kontrole nie stwierdziły żadnych uchybień w działaniach strony, która od kilku lat prowadzi działalność, uzyskuje dochody i uiszcza wszelkie zobowiązania.
Decyzją z 30.11.1998 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 12.10.1998 r. Stwierdziła, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego. Przepis ten nie wymienia konkretnych przesłanek powodujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, a upoważnia organy podatkowe do oceny czy w konkretnej sytuacji uzasadnione jest podjęcie czynności sprawdzających zasadność zwrotu przed jej dokonaniem.
Rozstrzygnięcie w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu podatku następuje w drodze decyzji i wywołuje określone w omawianym przepisie skutki prawne w zakresie odsetek przysługujących podatnikowi z tytułu niedotrzymania ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku. Ostatecznie o wystąpieniu nadpłaty i jej skutkach decyduje wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Skoro więc decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie rozstrzyga o zasadności zwrotu, to argumenty strony dotyczące konieczności wykazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nie zasługiwały na uwzględnienie. Dopiero decyzja wymiarowa wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego powinna odnosić się do merytorycznych ustaleń mających wpływ na wysokość zwrotu podatku VAT. W sprawie niniejszej Izba Skarbowa ustaliła, że podjęte zostały czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie wymaga ścisłego określenia terminu zakończenia postępowania wyjaśniającego, gdyż długość jego trwania zależy od zawiłości sprawy. W skardze na decyzję Izby Skarbowej spółka "E." wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G.-M., gdyż nie wyjaśniały one stanu faktycznego sprawy i były niezgodne z prawem.
Zdaniem skarżącej okoliczność, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wymienienia konkretnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie zwalnia tego organu od obowiązków określonych w art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczących merytorycznego uzasadnienia decyzji. Ponadto art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej określa termin załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tak więc - w ocenie skarżącej - nie jest uzasadnione stanowisko, że decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz, że brak jest ściśle określonego terminu do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Strona skarżąca powtórzyła argument, że Urząd Skarbowy przeprowadził u niej kontrolę rozliczeń podatku VAT za sierpień 1998 r. nie stwierdzając żadnych uchybień, tak więc nie wiadomo czego dotyczyć miało postępowanie wyjaśniające.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji dodała, że gdy w toku postępowania w sprawie zwrotu podatku powstanie uzasadnione podejrzenie, że podatnik posiada nieprawidłowe dokumenty powinny zostać podjęte stosowne czynności sprawdzające. Dlatego w dacie wydawania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu trudno mówić o konkretnych przesłankach i nieprawidłowościach, przesądzać o zasadności zwrotu, zwłaszcza że postępowanie wyjaśniające jest objęte tajemnicą skarbową. W sprawie niniejszej zebrane dotychczas dowody ciągle świadczą o prawdopodobieństwie istnienia pozornych transakcji dotyczących wyrobów, mikroprocesorów i elementów elektronicznych, co wiąże się z konieczności prowadzenia postępowania sprawdzającego.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wyjątek od tej zasady przewiduje zdanie drugie tego przepisu, w którym organ podatkowy został uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie. czy żądanie zwrotu jest uzasadnione. Jest to przepis ograniczający podmiotowo prawo podatnika i dlatego powinien być stosowany wyjątkowo.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że omawiane decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do wykazania, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, na czym wątpliwości te polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Oznacza to, że decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie są wyłączone z ogólnych reguł postępowania podatkowego. Tak więc, podatnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i powinien mu być zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, jak wymaga tego art. 123 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinna zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji organów podatkowych sprowadzały się w zasadzie do powtórzenia zapisu ustawy bez wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których organy podatkowe oparły się oraz przyczyn, dla których odmówiono innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. W tej sytuacji podatnik został pozbawiony uprawnień procesowych, gdyż nie mógł przedstawić swoich argumentów dotyczących zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Prawdą jest, że art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa terminu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w tym przepisie. Nie oznacza to jednak, że do decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie mają zastosowania żadne przepisy normujące terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy do przepisów prawa materialnego, w których nie zamieszcza się w zasadzie przepisów proceduralnych. Dlatego w takich przypadkach mają zastosowanie przepisy ogólne o postępowaniu podatkowym zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym art. 139 par. 1 określający termin załatwienia spraw wymagających przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i art. 140 zobowiązujący organy podatkowe do zawiadomienia strony o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie, podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Wszystkie wskazane wyżej wymogi procedury postępowania podatkowego nie zostały w sprawie niniejszej zachowane.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.