Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 24 maja 1996 r., III SA 100/96

Teza

Właściciel zakładu pracy, będąc uprawniony do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący nie nabywa "automatycznie" prawa do ulgi podatkowej.

Do jej zastosowania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

W.Z. wystąpił o przyznanie mu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, który 30.6.1995 r. ukończył praktyczną naukę zawodu. Z załączonego do wniosku protokołu egzaminu końcowego wynika, że uczeń zdał egzamin 13.6.1995 r. W.Z. załączył do wniosku kserokopię dyplomu ukończenia studiów w AWF w zakresie kierunku pedagogicznego.

Decyzją z 26.9.1995 r. Urząd Skarbowy w S. odmówił mu przyznania ulgi z tytułu szkolenia, ponieważ zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie częściowego zwolnienia od podatku dochodowego /Dz.U. nr 35 poz. 173/ osoby uprawnione do szkolenia uczniów powinny posiadać przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - zgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., a wnioskodawca takiego przygotowania nie posiada. Urząd Skarbowy nie ustosunkował się wprost do przedstawionego dyplomu.

W odwołaniu podatnik podniósł, iż do wniosku dołączył dowód ukończenia wyższych studiów pedagogicznych. Oświadczył, że pracuje w zawodzie nauczyciela w Zespole Szkół Zawodowych w N. Dodatkowo przedstawił kserokopię świadectwa ukończenia kursu pedagogicznego zorganizowanego przez Instytut Kształcenia Nauczycieli.

Decyzją z 15.12.1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S., ponieważ podatnik spełnia warunki właściwych kwalifikacji do praktycznej nauki zawodu, jeśli posiada co najmniej tytuł mistrza w zawodzie i kurs pedagogiczny /par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./.

Z akt sprawy wynika, że mimo braku kursu pedagogicznego podatnik posiada wykształcenie pedagogiczne - ukończył Studium Pedagogiczne, co wykazał dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie wylegitymował się natomiast posiadaniem kwalifikacji zawodowych - wykształceniem średnim lub wyższym w zawodzie lub w specjalności, w której szkoli uczniów. Tylko spełnienie obu warunków uzasadnia zastosowanie ulgi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argument o braku kwalifikacji zawodowych pojawił się dopiero w decyzji organu II instancji. Zdaniem skarżącego wykształcenie średnie ogólne, nie mówiąc już o wyższym, jest przyjmowane jako wystarczające przy nauce zawodu sprzedawcy. Skarżący postawił również zarzut przewlekłego załatwiania jego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym, skarżący ponownie podkreślił, że na brak kwalifikacji zawodowych do uzyskania ulgi z tytułu szkolenia uczniów zwrócono uwagę dopiero w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiło mu ustosunkowanie się do problemu. Organ I instancji wskazał wyłącznie na brak kwalifikacji pedagogicznych. Dlatego w odwołaniu ustosunkował się tylko do tej kwestii. W zawodzie sprzedawcy nie nadaje się tytułu mistrza. Wystarczy minimum średnie wykształcenie. Został uznany za osobę posiadającą pełne przygotowanie do nauki zawodu przez Rejonowe Biuro Pracy, które corocznie kieruje do niego uczniów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (...), uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi /ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu/.

Nie było sporne między stronami, że podatnik:

• prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek,
• w ramach tej działalności zatrudniał pracownika w celu nauki zawodu,
• nauka zakończyła się egzaminem, zdanym przez szkolonego pracownika,
• wniosek o ulgę został złożony w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu.

Do ustalenia pozostało zatem, czy wnioskodawca jest uprawniony, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów. Ulga podatkowa przysługuje wprawdzie z tytułu zatrudnienia pracownika /w celu nauki zawody/, ale tylko wtedy kiedy szkolący tego pracownika ma kwalifikacje do szkolenia uczniów.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. to, prawidłowo wskazane przez Izbę Skarbową, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawody /Dz.U. nr 97 poz. 479/.

Rozporządzenie reguluje zarówno szkolenie uczniów, jak i "młodocianych" pracowników, którzy zawarli z zakładem pracy umowę o pracę w celu nauki zawodu.

Jeśli chodzi o szkolenie młodocianych pracowników, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenie nie określa, jakie kwalifikacje powinien posiadać szkolący /właściciel zakładu pracy/. Natomiast zajęcia z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu bądź instruktorzy praktycznej nauki zawodu.

Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie par. 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego.

Przedstawione Sądowi akta, w szczególności uzasadnienia decyzji organów obu instancji, nie pozwalają na ustalenie czy, zdaniem tych organów, ukończenie studiów wyższych w AWF-ie, na kierunku pedagogicznym nie jest "przynajmniej równoważne z ukończeniem wspomnianego kursu pedagogicznego", czy też było to przeoczenie /przez oba organy/ dyplomu ukończenia studiów dołączonego do, złożonego Urzędowi Skarbowemu, wniosku o ulgę.

Wobec tego jednak, że Izba Skarbowa uznała - na podstawie innego niż dyplom dowodu, iż skarżący dostateczne kwalifikacje pedagogiczne posiada, ewentualne "przeoczenie" nie miało wpływu na wynik sprawy.

Rację ma skarżący, że w zawodzie sprzedawcy nie przyznaje się tytułu mistrza; rację ma również Izba Skarbowa, że tak wysokim kwalifikacjom zawodowym /co najmniej tytułu mistrza/ odpowiada, dla zawodu sprzedawcy, co najmniej średnie wykształcenie zawodowe; por. w tym zakresie par. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/ wynika, że do zawodu sprzedawcy /zawód robotniczy, symbol 60/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi licea zawodowe i szkoły policealne.

W świetle powyższego nie można zarzucić Izbie Skarbowej naruszenia prawa z tego powodu, iż uznała wykształcenie średnie ogólne podatnika i ukończone przez niego studia wyższe w AWF za nie dające formalnych kwalifikacji zawodowych do wykonywania funkcji "instruktora praktycznej nauki" w zawodzie sprzedawcy, z czym wiąże się prawo do ulgi podatkowej.

Właściciel zakładu pracy, będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący, nie nabywa "automatycznie" prawa do ulgi podatkowej. Do jej zastosowania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie.

Skoro skarżący obu rodzajów kwalifikacji równocześnie wykazać nie mógł, zasadnie odmówiono mu ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia pracownika.

Uchybienie popełnione przez organy podatkowe, na które wskazał skarżący, aczkolwiek nie powinny były się zdarzyć, na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.