Uzasadnienie
W dniu 31.05.1997 r. "K." Spółka z o. o. zakupiła od "D." Spółka z o.o. m.in. środki trwałe o wartości 20.069.450 zł wymienione w fakturze VAT z tej samej daty, które będąc towarami używanymi korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej zwaną ustawą o VAT. Urząd Skarbowy decyzją z 10.09.1997 r. określił opłatę skarbową od powyższej umowy sprzedaży w wysokości 401.389 zł.
Od tej decyzji Spółka "K." wniosła odwołanie kwestionując zasadność objęcia umowy sprzedaży opłatą skarbową z powołaniem się na treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Odwołująca się wywodziła, iż omawiana transakcja była zwolniona od opłaty skarbowej, gdyż jej przedmiotem były towary używane w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o VAT, których zakup jest zwolniony przedmiotowo od tego podatku. Zarówno sprzedający jak i kupujący są podatnikami VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a zakupione towary używane stanowiły składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez obu podatników. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której czynności zwolnione na mocy art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz czynności zwolnione na podstawie innych przepisów tej ustawy byłyby inaczej traktowane z punktu widzenia opłaty skarbowej - pierwsze byłyby od tej opłaty zwolnione, a drugie nie. W związku z tym Spółka wniosła o uznanie nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i zwrot tej opłaty, którą zapłaciła.
Decyzją z dnia 4.12.1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10.09.1997 r.
W uzasadnieniu tej decyzji podano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT tj. podmioty, które z tytułu danej umowy sprzedaży naliczają VAT lub go nie naliczają, ale tylko ze względu na zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz gdy są to umowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych podmiotowo z VAT /art. 14 ustawy o VAT/.
W pozostałym zakresie umowy sprzedaży podlegają opłacie skarbowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż od umowy nie został naliczony podatek VAT i nie korzystała ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 tej ustawy. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki "K." wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 436.141,50 zł. /wraz z odsetkami/. Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do argumentacji podatnika i dokonała błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że przepis ten zawiera 3 rodzaje zwolnień z opłaty skarbowej, tj.:
- - zwolnienie m. in. umów sprzedaży, zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT,
- - zwolnienie innych tego rodzaju umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy,
- - zwolnienie umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 tej ustawy.
Taką interpretację potwierdza orzecznictwo NSA zawarte w licznych wyrokach /np. z dnia: 28 stycznia 1997 r. III SA 1143/95 - Glosa 2000 nr 7 str. 18 z glosą Joanny M. Szlachny, 30 października 1996 r. III SA 640/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 8 str. 27, 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 8 str. 16/ oraz w uchwale NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 nr 3 poz. 107.
W niniejszej sprawie istniało zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż umowa pomiędzy stronami miała charakter umowy sprzedaży, była zawarta pomiędzy podatnikami VAT, a przedmiotem sprzedaży były towary.
Za taką interpretacją przemawia również wewnętrzna systemowa wykładnia prawa podatkowego bowiem podatek VAT oraz opłata skarbowa pobierane od czynności cywilnoprawnych mogą pozostawać wobec siebie w pewnej konkurencji.
Przedmiotowa umowa sprzedaży dotycząca środków trwałych - zdaniem skarżącej - nie podlegała opłacie skarbowej, gdyż była zawarta przez podatnika VAT, a sprzedaż towarów jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Bez znaczenia więc pozostawała tu okoliczność, że transakcja ta była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na to, że jej przedmiotem były towary używane.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W pismach procesowych uzupełniających skargę strona skarżąca powołała się na załączoną do akt opinię z Instytutu Finansów oraz wniosła o dołączenie do akt sprawy wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie III SA 1326/98 /Doradztwo Podatkowe 1999 nr 5 str. 30/, w której w podobnym stanie faktycznym Sąd uwzględnił skargę.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3, ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają opłacie następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu, uwzględniająca znak interpunkcyjny między wyrazami "Dz.U. nr 50 poz. 11/, oraz" pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim rodzaje wyłączeń /zwolnień/ czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej, a mianowicie:
- 1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe/,
- 2. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy /zwolnienie przedmiotowe/,
- 3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Każda z wyżej wyszczególnionych sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia /zwolnienia/ od opłaty skarbowej.
Podział tego rodzaju wyłączeń od opłaty skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, zawartym m.in. w wyrokach powołanych w skardze, jak również w poglądach doktryny - por. aprobująca glosa do wyroku NSA III SA 1125/94 z dnia 12 maja 1995 r. prof. dr. hab. E. Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. R. Mastalskiego zamieszczona w Glosa 1996 nr 4 str. 6 i nast.
W świetle powyższego należy - zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - przyjąć, iż nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży towarów zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wyłączona od opłaty skarbowej jest również sprzedaż towarów używanych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy dokonywana pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami tego podatku.
W tej sytuacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy dokonywanie wykładni dalszych zwolnień w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za zbędne.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.