Uzasadnienie
Wiesława A., Teresa L., Elżbieta K., Kazimiera S., Izabela K., Wiesława Bożena D., Cecylia K. i Danuta Ł. wystąpiły o zwrot nienależnie uiszczonej - ich zdaniem - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1996 r. akcji Banku (...) S.A. nabytych w transzy pracowniczej. Stwierdzały, że skoro na stronach 29 i 34 prospektu emisyjnego zapisano, iż nabywanie akcji w transzy pracowniczej jest częścią oferty publicznej, to zastosowanie ma par. 1 lit. "a" zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 66 poz. 742/, dotyczący dochodów ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty.
Decyzjami z dnia 12 lutego 1997 r. Urząd Skarbowy w Sz. odmówił uwzględnienia wniosków., powołując się na art. 44 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nakazujący wpłacać zaliczki w wysokości 21 proc. dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych. Urząd podkreślił, że akcje dla pracowników przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w spółkę sprzedawano na zasadach preferencyjnych, za połowę ceny zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. W związku z tym tego rodzaju akcji nie dotyczy zarządzenie Ministra Finansów, na które powołały się skarżące. W dalszej części decyzji Urząd przytoczył treść art. 23 tej ustawy, regulującego tryb zbywania akcji. Zwrócił także uwagę na art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./, z którego wyprowadził wniosek, że zakup akcji na zasadach preferencyjnych nie jest dokonywany w drodze publicznej oferty.
Skarżące odwołały się od decyzji Urzędu Skarbowego w Sz., zarzucając, że Urząd ten nie ustosunkował się do treści prospektu emisyjnego, z którego miało wynikać, iż nabywanie akcji przez pracowników jest dokonywane w ramach obrotu publicznego. Jeśli zaś chodzi o powołany przez organ I instancji przepis prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, to znajdzie on zastosowanie do większości prywatyzowanych spółek Skarbu Państwa, natomiast w przypadku Banku (...) SA. i Polfy (...) S.A. Minister Finansów zawarł w prospektach emisyjnych dane, które - zdaniem skarżących - są odstępstwem od generalnie przyjętego trybu.
W piśmie uzupełniającym odwołania wnioskodawczynie zwróciły uwagę na korzystne dla nich wyjaśnienie spornego zagadnienia przez Izbę Skarbową w (...), która udzieliła odpowiedzi na pytanie Banku (...) S.A.
Przedstawione argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która w decyzjach z dnia 15 maja i 10 czerwca 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Powtarzając i rozważając argumenty Urzędu Skarbowego w Sz.. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie uprawniło Ministra Finansów do dowolnego stosowania art. 1, a ponadto z prospektu emisyjnego Banku (...) SA. wcale nie wynika odstępstwo od obowiązujących zasad. Przeciwnie, w punktach 14.1 oraz 14.4 powołano prawidłową podstawę prawną, tj. art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a nie art. 23 tej ustawy. Jeśli chodzi o stanowisko Izby Skarbowej w (...), to nie jest ono wiążące w sprawie, a ponadto różni się od stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w pismach z dnia 6 września 1996 r. i z dnia 11 grudnia 1996 r.
Skarżące wniosły do Naczelnego Sądu Administracyjnego jednobrzmiące skargi na decyzje Izby Skarbowej w (...), powołując się na art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - ich zdaniem - zwalniał dochody ze sprzedaży akcji w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1996 r. Odnosząc się następnie do treści art. 1 par. 1 oraz art. 49 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, skarżące wyraziły pogląd, iż aczkolwiek nabywanie akcji danej spółki przez pracowników nie stanowi obrotu publicznego, to jednak następuje w drodze oferty publicznej. Dodały, że skoro prospekt emisyjny, udostępniony szerokim kręgom odbiorców na podstawie art. 51 par. 1 ostatnio wymienionej ustawy, ma charakter publiczny, to również zamieszczone w nim oferty sprzedaży stanowią ofertę publiczną.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skarg. Zwróciła uwagę, że art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązywał w 1996 r., a przepisy art. 49 i 51 par. 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi normują jedynie wprowadzenie papierów do publicznego obrotu, natomiast nie określają zasad sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy stwierdzić, iż spór w sprawie niniejszej dotyczy opodatkowania dochodów wykazanych przez skarżące ze sprzedaży w 1996 r. akcji Banku (...) S.A., nabytych przez nie od Skarbu Państwa w ramach transzy skierowanej do pracowników tej spółki. Jest to istotne ustalenie, gdyż opodatkowanie dochodów z tego źródła uległo zmianom (...). Do końca 1994 r. od podatku dochodowego od osób fizycznych były zwolnione dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, z wyjątkiem dochodów ze sprzedaży będącej przedmiotem działalności gospodarczej. Był to warunek zwolnienia określony w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Począwszy od 1995 r. ustawodawca zmienił zakres zwolnienia, dodając nowy warunek, polegający na nabyciu sprzedanych akcji na podstawie publicznej oferty. Dlatego od 1995 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała sprzedaż akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej. Oba wymienione warunki miały być spełnione łącznie. wynikało to z obowiązującego w 1995 r. brzmienia art. 52 pkt 1 lit. "a" powyższej ustawy nadanego przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, oraz z obowiązującego w 1996 r. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 66 poz. 742/.
Akcje sprzedawane przez skarżące niewątpliwie spełniany warunek dopuszczenia do obrotu publicznego. Akcje Banku (...) S.A., objęte prospektem sprzedaży akcji z dnia 11 września 1995 r., zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych nr (...) z dnia 9 listopada 1995 r., o czym informuje ten prospekt. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedane przez skarżące akcje Banku (...) S.A. nie wypełniły drugiego z wymienionych wyżej warunków zwolnienia od podatku dochodowego, a mianowicie nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Stwierdzić trzeba, że kwestię publicznego charakteru oferty w sprawie niniejszej należy rozstrzygnąć na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Nabycie bowiem omawianych akcji przez skarżące nastąpiło pod rządami tej ustawy, a ponadto prospekt sprzedaży akcji zawierał zastrzeżenie, że nie stanowi on oferty w rozumieniu art. 66 kodeksu cywilnego /strona tytułowa prospektu/. Cytowana ustawa nie zawiera jednoznacznej definicji publicznej oferty. wprawdzie jej art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", lecz w rzeczy samej definicja zawarta w tym przepisie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.
W tej sytuacji należałoby publiczny charakter oferty wywieść z treści początkowej art. 1 par. 1 cytowanej wyżej ustawy, który formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami charakteryzującymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia (...) papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanej ustawy. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy, który wyłącza z regulacji objętej tym paragrafem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem.
Według stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. akcje pracownicze, jako nie nabyte na podstawie publicznej oferty, nie spełniały warunku zwolnienia ich sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Mając powyższe ustalenia na względzie, skoro zaskarżone decyzje Izby
Skarbowej w (...) prawa nie naruszały, należało skargi oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.