Uzasadnienie
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. zgłosiła dnia 15 maja 1991 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatków obrotowego i dochodowego, określając rodzaj działalności jako "usługi", a przedmiot - jako administrowanie terenu wokół hali targowej.
W okresie od maja do sierpnia 1991 r. odprowadziła do Urzędu Skarbowego podatek obrotowy w kwocie 45.743.420 zł. W czasie kontroli finansowej przeprowadzonej we wrześniu i w październiku 1991 r. ustalono, że podatek obrotowy był nienależny, gdyż zgodnie z punktem 22 pozycji 59 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165/ - obrót z działalności usługowej Spółki nie podlegał opodatkowaniu.
Z tych przyczyn niesłusznie naliczony podatek obrotowy spowodował - zdaniem kontrolerów - zaniżenie dochodów do opodatkowania. (...)
W oparciu o wynik kontroli Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 23 grudnia 1991 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym za okres od dnia 15 maja do dnia 30 sierpnia 1991 r. w kwocie 47.631.200 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa w Ł. dnia 21 lutego 1992 r. uchyliła zaskarżoną decyzję "w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym w wyniku zmniejszenia przychodu o należny podatek obrotowy", natomiast w pozostałej części utrzymała ją w mocy.
W uzasadnieniu stwierdziła, że obrotem Spółki jest wynagrodzenie w wysokości 40 proc. wszystkich kwot zainkasowanych na podstawie par. 6 umowy zawartej z miastem Ł. Zdaniem Izby, Spółka powinna opodatkować obrót stawką 10 proc. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 123 poz. 545/.
Decyzja nie określała kwoty podatku obrotowego, ani dochodowego. Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę, domagając się jej uchylenia, a zwłaszcza "jej uzasadnienia w części ustalającej obowiązek podatkowy Spółki w podatku obrotowym".
Zdaniem Spółki, jej działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym, gdyż nie została ujęta w tabeli stawek, stanowiącej załącznik do rozporządzenia powołanego w zaskarżonej decyzji. Poboru opłaty targowej nie można utożsamić ze sprzedażą biletów, mimo iż bilet stanowił dowód jej pobrania. Kwoty inkasowanej opłaty targowej nie stanowią obrotu ze sprzedaży czegokolwiek.
Spółka zarzuciła także naruszenie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, polegające na tym, że Izba Skarbowa uchylając decyzję organu I instancji w części, nie orzekła co do istoty sprawy, ani nie umorzyła postępowania w tym zakresie.
Spółka nie kwestionowała zasadności dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym, a jedynie jego wysokość.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zasadny jest zwłaszcza zarzut naruszenia art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Izba Skarbowa nie orzekła co do istoty sprawy w sposób wymagany przez wymieniony przepis. Przede wszystkim nie określiła konkretnej kwoty, którą Spółka winna zapłacić z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym. Już z tego powodu decyzja Izby Skarbowej wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i podlega uchyleniu /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. (...)
Merytorycznie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozporządzenie Ministra Finansów które powołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, weszło w życie dnia 6 stycznia 1992 r. /Dz.U. nr 123 poz. 545/, a zatem nie mogło mieć zastosowania do roku podatkowego 1991.
Jest rzeczą oczywistą, że obliczenie podatku dochodowego winno być poprzedzone przesądzeniem kwestii, czy stronę skarżącą obligował podatek obrotowy. Odpowiedzi na tak postawione pytanie trzeba szukać w powołanym już wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. (...)
Nie ma racji Izba Skarbowa, gdy twierdzi w odpowiedzi na skargę, że Spółka powinna opodatkować obroty ze sprzedaży biletów wstępu na targowisko, na podstawie punktu 20 pozycji 59 tabeli.
Jakkolwiek Urząd Miasta T. upoważnił Spółkę w dniu 15 maja 1991 r. do wydrukowania tzw. "biletów" stanowiących dowód pobrania opłaty targowej, to jednak sama opłata targowa jest świadczeniem publicznoprawnym /art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, do którego par. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1998 r. /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ nakazuje stosować przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Opłata targowa jest zatem dochodem budżetu miasta, a Spółka jest inkasentem. W konsekwencji, poboru opłaty targowej nie można utożsamiać ze "sprzedażą biletów wstępu". Punkt 20 pozycji 59 tabeli stawek podatku obrotowego, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. ma zastosowanie wyłącznie do wypadków, w którym należność za bilety stanowi umowne wynagrodzenie osoby korzystającej z giełdy, targowiska czy kiermaszu wobec organizatora tej usługi i jest uiszczana niezależnie od opłaty targowej na rzecz budżetu miasta. W rozpatrywanej sprawie opisana sytuacja nie zachodzi.
Nie można natomiast zgodzić się ze zgłoszoną w sprawie opinią prof. Pajora i dr Nykiela, że w niniejszym przypadku nie ma zastosowania punkt 19 tabeli. Czynności określone w par. 2 umowy z dnia 15 maja 1991 r., zawartej z miastem Ł. /pobór opłaty targowej/ oraz par. 3 /zawieranie w imieniu Zarządu Miasta umów o świadczenie usług z użytkownikami pawilonów/, Spółka istotnie dokonywała z upoważnienia Zarządu Miasta. Rację mają autorzy opinii, że Spółka nie występowała jako pośrednik, gdyż jej rola nie ograniczała się do stworzenia warunków innym podmiotom do zawarcia umowy, lecz polegała na zawieraniu umów w imieniu Zarządu Miasta. Jednakże zawieranie umów w cudzym imieniu, za wynagrodzeniem prowizyjnym, stanowi umowę agencyjną w rozumieniu art. 758 par. 1 Kc. Umowa ta tym różni się od umowy zlecenia, że ta ostatnia dotyczy dokonania określonej czynności prawnej. Umowa agencyjna charakteryzuje się natomiast stałością i wielokrotnością przewidzianych w niej usług. Agent otrzymuje ponadto prowizję za stałe zawieranie umów, podczas gdy wynagrodzenie przyjmującego zlecenie dotyczy jednej określonej czynności /art. 734 par. 2 Kc/.
Z tych względów należy przyjąć, że postanowienia par. 2 i par. 3 umowy z dnia 15 maja 1991 r. stanowią essentialia negotti umowy agencyjnej, w związku z czym prowizja za wykonanie czynności określonych w tych paragrafach podlega 10 proc. podatkowi obrotowemu z punktu 19 tabeli.
Sytuację komplikuje fakt, że par. 6 umowy przewiduje jedno wynagrodzenie, bez rozbicia na poszczególne paragrafy umowy. Jednakże podatkiem obrotowym objęte jest tylko wynagrodzenie za czynności wymienione w par. 2 i par. 3.
W tej sytuacji rzeczą izby Skarbowej będzie ustalić w drodze szacunku, jaką część czterdziestoprocentowej prowizji stanowi wynagrodzenie za czynności określone w paragrafach 2 i 3. Tylko ta część prowizji stanowić będzie obrót do opodatkowania.
W należności od wysokości należnego podatku obrotowego i wysokości kwoty wpłaconej przez Spółkę na jego poczet, Izba Skarbowa rozważy, czy zachodzą podstawy z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych do wydania odrębnej decyzji wymiarowej co do podatku obrotowego przez Urząd Skarbowy.
O ile nie będzie potrzeby wydania takiej decyzji, Izba Skarbowa dokona ponownego wymiaru dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym, z uwzględnieniem wszystkich przytoczonych wyżej uwag. (...)
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz 3 Kpa.