Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 26.03.1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu pełnomocnika KP Konsorcjum Sp. z o.o. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 1.12.1998 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., określenia wysokości zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 1998 r. oraz należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że strona nieprawidłowo wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1998 r. kwotę podatku należnego in minus w wysokości 1.162.579 zł, wynikającą z wystawionych w dniu 30.06.1998 r. dla NFJ (...) S.A. trzech faktur korygujących, w których strona zmieniła sprzedaż opodatkowaną pierwotnie według stawki 22 procent na sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, w wyniku czego zaniżyła zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc o kwotę 28.168 zł.
W ocenie Izby Skarbowej w W. przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, dopuszczający możliwość korekty faktury VAT w razie stwierdzenia w niej pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku nie przewiduje możliwości skorygowania faktury, w której podatnik wykazał podatek obliczony według stawki 22 procent od czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Nie jest bowiem pomyłką "w cenie" uzasadniającą wystawienie faktury korygującej, wykazanie ceny obejmującej podatek VAT według stawki 22 procent zamiast ceny bez VAT albowiem zgodnie z par. 38 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia w fakturze wykazuje się cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku /cenę jednostkową netto/.
Okoliczności uzasadniającej na podstawie par. 44 ust. 1 rozporządzenia wystawienie faktury korygującej nie stanowi też wykazanie w fakturze dokumentującej świadczenie usług zwolnionych stawki 22 procent zamiast zwolnienia od podatku /pomyłka "w stawce podatku"/.
Przepisy art. 18 ust. 1, 2 i 3 powołanej wcześniej ustawy stanowią bowiem, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22, 7 lub "0" procent, wobec czego nie można uznać, że pomyłką "w stawce" jest samo wykazanie tej stawki /przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia mówi o pomyłce "w stawce", nie zaś o pomyłce co do zastosowania stawki/.
W świetle par. 44 ust. 1 rozporządzenia nie może też stanowić uzasadnienia wystawienia faktury korygującej pomyłka "w kwocie podatku". Skoro bowiem wykonana przez stronę czynność była zwolnioną od podatku od towarów i usług, kwota podatku - co wynika z samej istoty zwolnienia - nie powinna być w ogóle wykazywała w fakturze /a nie jak twierdzi strona "wynosić zero"/.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżącej KP Konsorcjum Spółki z o.o. wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z obrazą par. 44 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem strony skarżącej przewidziane w par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. warunki oraz zasady wystawiania faktur korygujących mogą być stosowane do przypadków wskazanych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a więc do przypadków wykazania przez podatnika kwoty podatku w sytuacji, gdy dana sprzedaż była zwolniona od podatku. Przepisy par. 44 ust. 1 rozporządzenia mają bowiem charakter ogólnych zasad regulujących tryb, okoliczności oraz warunki wystawiania faktur korygujących, a żaden przepis nie wyłącza prawa do stosowania tych regulacji w odniesieniu do przypadku wskazanego w art. 33 ust. 1 ustawy.
Z treści par. 44 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przepis ten dopuszcza korektę także przy pomyłce w jakiejkolwiek innej pozycji faktury co oznacza, że określa on otwarty zbiór pomyłek w treści faktury uprawniających do korekty. Objęto więc nim i sytuacje błędnego wykazania usług zwolnionych jako opodatkowanych, co musiało znaleźć swój wyraz w treści faktury.
W skardze zarzucono, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku wobec czynności zwolnionych od niego nie jest pomyłką w cenie jest sprzeczna z definicją ceny, zawartą w ustawie o cenach, zgodnie z którą cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność za towar lub usługę wraz z kwotą podatku. To zaś, że na fakturze obok ceny towaru czy usługi znajduje się także cena jednostkowa bez kwoty podatku nie zmienia faktu, iż dla kontrahentów ceną na fakturze jest cena uwzględniająca podatek VAT /przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. mówi zresztą o pomyłce w cenie, a nie o pomyłce w cenie jednostkowej netto/.
W sprawie można stwierdzić też pomyłkę w stawce podatku gdy uwzględnić, że przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia nie limituje prawa do korekty tylko do pomyłek polegających na wykazaniu jednej stawki zamiast drugiej oraz pomyłkę w kwocie podatku /skoro usługi były zwolnione od podatku VAT to wykazanie jakiegokolwiek podatku na fakturze było pomyłką/.
W efekcie pomyłek błędnie wykazano kwotę należności ogółem oraz popełniono błąd polegający na braku symbolu usługi zwolnionej określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle przepisu par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za prawidłowe uznać można wystawienie faktury korygującej w sytuacji, gdy w fakturze pierwotnej sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług wykazano jako sprzedaż opodatkowaną konkretną stawką?
W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.
Wskazany przepis określa, że fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Treść par. 44 ust. 1 rozporządzenia pozwala zatem na ustalenie, że wskazuje on na trzy przypadki pomyłek w fakturze możliwych do skorygowania za pomocą faktury korygującej a nadto stwarza prawną możliwość innych korekt, dotyczących "jakiejkolwiek" pozycji faktury.
Przepis ten tworzy zatem bardzo szeroki zbiór pomyłek w treści faktury, możliwych do skorygowania; zbiór zamknięty jedynie tym, iż pomyłki o których w nim mowa dotyczyć muszą konkretnych pozycji faktury, a nie innych kwestii.
Tak szerokie ujęcie w analizowanym par. 44 ust. 1 rozporządzenia możliwości korekt faktur upoważnia do wniosku, że "pomyłki", o których mowa w tym przepisie rozumiane być powinny nie tylko w wąskim znaczeniu, jak to się przyjmuje np. w przepisach proceduralnych /zob. przepis art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdzie za "omyłki" uważa się jedynie błędy matematyczne, w pisowni i inne "oczywiste omyłki"/ lecz w znaczeniu szerszym, obejmującym błędy polegające na mylnym wyobrażeniu o stanie faktycznym i prawnym, odzwierciedlonym następnie w fakturze /identycznie, jak to się przyjmuje np. w przypadku błędu, jako wady oświadczenia woli - zob. art. 84 par. 1 Kc/.
Uwzględniając powyższe stanowisko stwierdzić trzeba, że w rozpatrywanej sprawie wskutek zastosowania stawki podatku VAT do usług zwolnionych od podatku w fakturach pierwotnych wykazano możliwe do skorygowania pomyłki w cenie usługi, w stawce podatku, w jego kwocie i w kwocie należności ogółem.
I tak pomyłka w cenie usługi polegała na tym, że podatnik zastosował do niej stawkę podatku 22 procent chociaż była to usługa zwolniona w rezultacie czego zawyżył cenę usługi. Podzielić przy tym trzeba stanowisko strony skarżącej, że zgodnie z ustawową definicją ceny towaru czy usługi cena obejmuje należność za towar lub usługę wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług a to, że na fakturze VAT obok ceny towaru lub usługi znajduje się cena jednostkowa netto /bez kwoty podatku/ nie zmienia faktu, że dla kontrahentów ceną na fakturze jest zgodnie z ustawą o cenach, cena brutto /przepis par. 44 ust. 1 rozporządzenia odwołuje się zresztą do pojęcia pomyłki "w cenie" a nie "w cenie jednostkowej netto"/.
Pomyłka "w stawce" podatku, uwzględniając uprzednie rozważania, polegała na błędnym zastosowaniu stawki 22 procent w sytuacji, gdy stawki w ogóle nie należało wykazywać zaś pomyłka w kwocie podatku polegała na błędnym wykazaniu tej kwoty w rezultacie czego błędnie wykazano również kwotę należności ogółem.
Niezależnie od tego stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja błędnie określa wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 1998 r. oraz zaległości podatkowej, na co z własnej inicjatywy zwróciła uwagę Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, a to poprzez omyłkowe określenie kwoty podatku należnego.
Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem par. 44 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz art. 10 ust. 1 i 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.