Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 27 maja 1999 r. pełnomocnik Tomasza P. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1993 r. Żądanie wniosku oparte było o przepis art. 248 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa, to jest przepisów art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wniosku podano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Łd 21/97 uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." spółka cywilna Jakub M. i Tomasz P. z siedzibą w Ł. W następstwie wyroku NSA, Izba Skarbowa w Ł. wydała zaskarżoną decyzję z dnia 6 maja 1999 r. Zdaniem pełnomocnika Tomasza P. decyzja ta, jako decyzja wymiarowa, jest niezgodna z zakresem działania organów podatkowych określonym przez ustawę o urzędach i izbach skarbowych. Po otrzymaniu wyroku Sądu Izba Skarbowa w Ł. powinna wydać decyzję kasacyjną a nie decyzję typu sanacyjnego. Powołanie się w zaskarżonej decyzji na odwołanie strony z dnia 8 lutego 1995 r. było zdaniem pełnomocnika podatnika bezpodstawne, gdyż odwołanie to dotyczy postępowania zakończonego w trybie postępowania administracyjnego.
Wydanie zaskarżonej decyzji pozbawia podatnika prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Tomasza P. wywodził dalej, że błędne jest powoływanie w podstawie prawnej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. przepisu art. 335 Ordynacji podatkowej wobec zakończenia decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania sprawy wszczętej i zakończonej w I instancji decyzją Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 20 stycznia 1995 r. (...). Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. w ocenie pełnomocnika Tomasza P. obligowało ją do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 28 lipca 1999 r. (...) Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło, zdaniem Ministra Finansów, do umorzenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1993 r. Tomasza P. wypowiedziały się bowiem organy podatkowe obydwu instancji, tak jak wymaga tego art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie było potrzeby, aby organ podatkowy I instancji rozstrzygał ponownie sprawy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Tomasza P., byłego wspólnika spółki cywilnej "E." Tomasz P. i Jakub M., po ustaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie drugoinstancyjnej decyzji organu podatkowego. Uchylenie tylko tej decyzji oznacza, że decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 20 stycznia 1995 r. (...), a więc organ I instancji, pozostawia w mocy. Także rozstrzygnięcie Sądu prowadzi także do wniosku, że po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. pozostało temu organowi do rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 20 stycznia 1995 r. jak też uczyniła Izba Skarbowa w Ł. wydając decyzję z dnia 6 maja 1999 r. Decyzją tą uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 20 stycznia 1995 r. oraz określiła wysokość tego zobowiązania w zmienionej wysokości.
Minister Finansów wywodził dalej, że ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę zagadnienia w sprawie niniejszej upatrywała w interpretacji przepisów art. 14 ust. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie wzbudziła bowiem wątpliwości Sądu zasadnicza część ustaleń faktycznych. A tylko w przypadku, gdy okazało się niezbędne prowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, organ podatkowy II instancji miałby obowiązek przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Minister Finansów stwierdził, że organ podatkowy II instancji dokonał korekty zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji. Korekta ta, choć w inny sposób określiła zobowiązanie podatkowe, de facto jest jedynie korektą zobowiązania już istniejącego. Wskazano na to, że pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego /uchwała z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86/.
Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 28 lipca 1999 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 6 marca 2000 r. (...).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 6 marca 2000 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 28 lipca 1999 r. (...), a także o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. (...). W skardze powtórzono argumenty poprzednio podnoszone, a dotyczące ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. Zdaniem pełnomocnika skarżących Minister Finansów odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. i tym samym pozostawiając tę decyzję w obrocie prawnym, naruszył prawo, gdyż ta decyzja została wydana z naruszeniem:
1/ właściwości rzeczowej organów podatkowych, określoną w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/, 2/ zasad ogólnych postępowania podatkowego w wyniku przyjęcia do decyzji fikcyjnego trybu "powtórzonego postępowania odwoławczego", wobec obowiązującego przepisu art. 243 Ordynacji podatkowej, 3/ zasady miesięcznego okresu obliczeniowego dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, 4/ zasady legitymacji procesowej byłych wspólników spółki cywilnej "E.", która jako podmiot podatku od towarów i usług zakończyła swój byt prawny 23 października 1995 r.
Wskazane naruszenia spowodowały pozbawienie skarżącego - jego zdaniem - prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.
Odniesiono się także do decyzji Izby skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. (...), która została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Łd 21/97. Stwierdził on mianowicie, iż decyzja ta została skierowana do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E.", nie uwzględniając znanego Izbie Skarbowej w Ł. z urzędu faktu zakończenia bytu prawnego tego Przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Łd 21/97 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru Jakubowi M. i Tomaszowi P. wymiaru podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 1993 r. Była to decyzja wydana przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego.
Oczywistym więc jest, że sprawa wymiaru wymienionego podatku powróciła na etap postępowania odwoławczego, jako że decyzja organu odwoławczego, na skutek uchylenia wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, utraciła swój byt prawny. W tej sytuacji jaki typ decyzji administracyjnej powinna zastosować Izba skarbowa w Ł. w postępowaniu odwoławczym decyzja kasacyjna art. 138 par. 2 Kpa lub decyzja reformatoryjna art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, zależało od uchybień jakie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku. Wobec tego, że uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1996 r. Sąd stwierdził, iż "zasadnicza część ustaleń faktycznych nie wzbudza wątpliwości, istota zagadnienia sprowadza się jednak do interpretacji przepisów art. 14 ust. 6, 7 i 8 ustawy o VAT", to Izba ta zasadnie wydała decyzję w oparciu o przepis art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 138 par. 2 Kpa uzależnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji od ustalenia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znamiennej części. Istnienia takiej potrzeby nie stwierdziła Izba Skarbowa w Ł., będąc związana oceną prawną wyrażoną w podanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 30 ustawy o NSA/.
Biorąc powyższe pod uwagę nie mają prawnego uzasadnienia zarzuty skargi zarówno co do naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania jak i właściwości rzeczowej przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 1999 r. Jak chodzi o ostatni z wymienionych zarzutów to wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, a w szczególności art. 5 ust. 7, nie wynika aby w wypadku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji izby skarbowej była ona obowiązana uchylić decyzję urzędu skarbowego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Przepis art. 335 Ordynacji podatkowej przewiduje, że rozpatrzenia na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz Kodeksu postępowania administracyjnego podlegają odwołaniu od decyzji wydanych na podstawie tej ustawy, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. Jak wyżej podano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1998 r. spowodował, że Izba Skarbowa w Ł. była obowiązana do rozpatrzenia odwołania skarżących od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 21 stycznia 1999 r. Wobec tego, że odwołanie to nosiło datę 8 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w Ł., zgodnie z art. 335 Ordynacji podatkowej, zasadnie rozpatrzyła je pod względem wskazanych w tym przepisie ustaw.
Zarzut dotyczący skierowania decyzji z dnia 15 listopada 1996 r. (...) do nieistniejącego podmiotu jest bezprzedmiotowy. Decyzja ta bowiem nie istnieje, gdyż została uchylona omawianym wyrokiem NSA z dnia 20 listopada 1998 r. Natomiast zarzut naruszenia zasady miesięcznego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług po raz pierwszy został podniesiony dopiero w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd nie może być przedmiotem sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Należało więc oddalić skargę w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy.