Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 21 sierpnia 1996 r., III SA 1019/95

Tezy

Nie jest dopuszczalne traktowanie nieuznania za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatnika w sposób nierzetelny lub wadliwy jako samoistnej i niezależnej części decyzji wymiarowej, która to część może być uchylona lub utrzymana w mocy, niezależnie od decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku.

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F" w C. spółka cywilna, którego wspólniczkami są Pani Iwona S. i Pani Katarzyna F., z udziałami po 50 procent, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu odzieży i handlu hurtowego i detalicznego. W 1993 r. spółka opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Urząd Skarbowy w C. w dniu 9 marca 1995 r. wydał decyzję określającą należny podatek dochodowy Pani Iwonie S. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce w wysokości 1.287,30 zł. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono brak udokumentowania zakupu materiałów podstawowych oryginalnymi rachunkami, ewidencjonowanie po stronie przychodów, jak i rozchodów kwot nie wynikających z dowodów źródłowych, brak ewidencji wyposażenia, brak na dowodach zakupu towarów dat i adresów odbiorców towaru, zaliczanie w koszty działalności wydatków poniesionych na rozbudowę budynku będącego własnością osoby trzeciej, a będącego w użytkowaniu spółki bez tytułu prawnego, zaliczanie do kosztów wydatków na podstawie dowodów wystawionych na osobę nie związaną z działalnością gospodarczą, brak wpisów do księgi 182 rachunków na sprzedaż wyrobów. Ponadto stwierdzono szereg błędnych podsumowań w księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1993 r. była nierzetelna i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. Do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych Urząd Skarbowy oszacował przychód z brakujących 182 rachunków oraz przeprowadził korektę kosztów wykazanych w księdze.

Przychód oszacowano w ten sposób, że powiększono przychód wynikający z księgi proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej /204 rachunki/ o sprzedaż niezaewidencjonowaną /182 rachunki/.

Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej w C. złożyła w dniu 25 marca 1995 r., przez swojego pełnomocnika, Pani Iwona S. W odwołaniu zarzucono decyzji I instancji "brak prawidłowego uzasadnienia w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, brak wskazania dowodów, na których się oparł oraz brak wskazania przyczyn, z powodu których niektórym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także w ogóle się do nich nie ustosunkował". Ponadto pełnomocnik zarzucił brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne przyjęcie przesłanek, faktów i okoliczności oraz błędną ich interpretację przez Urząd Skarbowy w C. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 2 czerwca 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. i określiła należny podatek dochodowy w kwocie 936,20 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa częściowo podzieliła argumenty przedstawione w odwołaniu. Uznała, że mimo braku formalnego uregulowania tytułu prawnego do lokalu przeznaczonego na zakład krawiecki, wydatki poczynione na adaptację lokalu na zakład w kwocie 32.975.545 starych złotych, należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie należy zaliczyć do kosztów wydatki w kwocie 9.271.290 starych złotych z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu i wywóz nieczystości, pomimo, że rachunki wystawione były na osobę trzecią i brak jest formalnego obciążenia tymi kosztami zakładu. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w C, podzieliła stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji I instancji. W związku z korektą kosztów, należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Izba Skarbowa w C. ustaliła Pani Iwonie S. na kwotę 936,20 złotych.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w C. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył w dniu 4 lipca 1995 r. pełnomocnik Iwony S. Zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej niezgodnie z prawem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. podtrzymała swoje argumenty z zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, i stwierdził, co następuje:

Na podstawie art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wychodząc także poza zarzuty podniesione w skardze przez pełnomocnika Skarżącej.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w C. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1993 r. i określiła należny podatek Skarżącej. Tym samym Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzją - decyzję Urzędu Skarbowego w pozostałej części. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej oraz z odpowiedzi na skargę - chodzi o utrzymanie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w mocy "w zakresie zasadności pozbawienia mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów".

Ogólną zasadą postępowania podatkowego jest, że załatwienie /rozstrzyganie/ sprawy przez wydanie decyzji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy przepisy prawa materialnego lub inne przewidują tę formę prawną rozstrzygnięcia. Ogólna klauzula, zawarta w art. 104 Kpa, nie jest tu wystarczająca. Z żadnego obowiązującego przepisu prawa nie wynika, że nieuznanie za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatnika w sposób nierzetelny i wadliwy /art. 169 par. 1 Kpa/ może nastąpić w formie prawnej decyzji. Rozstrzygnięcie to oraz jego uzasadnienie jest integralną częścią decyzji wymiarowej, zaś instancyjna i sądowa kontrola jego prawidłowości może być dokonywana wyłącznie w ramach kontroli prawidłowości tejże decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach nie jest dopuszczalne traktowanie nieuznania za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatnika w sposób nierzetelny lub wadliwy jako samoistnej i niezależnej części decyzji wymiarowej, która to część może być uchylona lub utrzymywana w mocy, niezależnie od decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku. Skarżoną decyzją Izba Skarbowa w C. "nadała" taki samodzielny byt prawny rozstrzygnięciu Urzędu Skarbowego pozbawiającemu księgi prowadzone przez Panią Iwonę S. przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym, utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, a uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia wysokości należnego podatku. Taki sposób postępowania byłby uprawniony wyłącznie w sytuacji, gdyby przepisy przewidywały dla nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym formę prawną decyzji. W związku z nieistnieniem takich przepisów skarżoną decyzję Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego "w zakresie zasadności pozbawienia mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów" prowadzonej przez podatniczkę należy uznać za wydaną bez podstawy prawnej, a więc zawierającą wadę, będącą podstawą stwierdzenia jej nieważności /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.

Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżącej co do bezzasadności nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1993 r., a tym samym zastosowania metody szacunkowej do ustalenia przychodu. Z materiałów zgromadzonych w całym postępowaniu podatkowym wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1993 r. zawierała zarówno uchybienia formalne, jak i materialne. Spór między organami podatkowymi a Skarżącą co do charakteru tych uchybień /formalne czy materialne/, który ma odzwierciedlenie także w orzecznictwie NSA /np. w zakresie sposobu traktowania nieterminowości wpisów do księgi/ ma w rozpatrywanej sprawie o tyle drugorzędny charakter, że zarówno nierzetelne, jak i wadliwe prowadzenie księgi pozbawia ją, w świetle art. 169 par. 1 Kpa, mocy dowodu szczególnego w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe wykazały natomiast, że tych uchybień było wiele oraz że wystąpiły one w sposób niepodważalny. Nie zmienia tego fakt, że po kontroli Skarżąca niektóre z nich wyeliminowała oraz że Izba Skarbowa dopiero w odpowiedzi na skargę wskazała podstawę prawną obowiązku kolejnego numerowania rachunków /par. 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./.

Zarzut skarżącej naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych także nie znajduje potwierdzenia w świetle materiałów sprawy. W myśl tego przepisu organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Ustaliwszy, że Skarżąca nie posiada 182 rachunków na sprzedaż wyrobów przy wpisaniu o posiadaniu 201 rachunków oraz że zużycie materiałów wskazuje na znacznie wyższą sprzedaż, niż udokumentowana 204 rachunkami - organy podatkowe nie miały innej możliwości, jak tylko ustalić podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej.

W świetle utrwalonej już linii orzecznictwa NSA w sprawie metod szacowania podstawy opodatkowania należy podkreślić, że "sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" /teza wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92/. Podzielając w pełni ten pogląd skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacunku obrotu, polegająca na przemnożeniu brakującej ilości rachunków przez średnią wartość przychodu wykazanego na rachunkach wpisanych, znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie narusza zasad logicznego rozumowania. Podobnie zresztą, jak ustalenie kosztów uzyskania przychodów poprzez korektę "w dół" i "w górę" kosztów wykazanych przez Skarżącą, przy każdorazowym, szczegółowym uzasadnieniu tych korekt. Na podkreślenie zasługuje także, iż organy podatkowe wykazały, że zastosowany sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest znacznie korzystniejszy dla Skarżącej, niż np. szacunek w oparciu o zużycie materiałów do produkcji.

Bez wątpienia rację ma natomiast Skarżąca w przedmiocie zaniechania w skarżonej decyzji szczegółowego uzasadnienia prawidłowości zastosowania metody szacunku podstawy opodatkowania. Pod tym względem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza art. 107 par. 3 Kpa w związku z powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bez wątpienia uchybienie to powstało w związku z częściowym tylko uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego, w związku z czym w uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa odsyła do odpowiednich ustaleń i argumentów Urzędu Skarbowego. Sąd uznał jednak, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a ogólnie tylko uzasadnione rozstrzygnięcia znajdują pełną podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.