Uzasadnienie
W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w "D." Gotowe Obiekty Konstrukcji Drewnianej Sp. z o.o. Urząd Skarbowy W.-B. wydał:
- - decyzję (...) z dnia 29 października 1999 r. określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 14.541 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 11.397,40 zł, a także ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 4.359 zł za styczeń-grudzień 1996 r.,
- - decyzję (...) z dnia 29 listopada 1999 r. określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.302 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.805,50 zł, a także ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 690 zł za styczeń 1997 r.,
- - decyzję (...) z dnia 29 października 1999 r. określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 30.420 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.859,40 zł, a także ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 4.834 zł za luty-październik 1997 r.
W uzasadnieniu tych decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż Strona naruszyła przepisy określone w:
- - par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku do towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ poprzez niewykazanie w ewidencji i w deklaracjach podatku należnego od zaliczek /rat/ wpłaconych na poczet umów zawartych z osobami fizycznymi /nie prowadzącymi działalności gospodarczej/ na wykonanie domów w technologii "D." /Strona posiada w dokumentacji księgowej dowody wpłat /KP/ potwierdzające ich przyjęcie/;
- - par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez uchybienie terminu zainstalowania kas rejestrujących, ze względu na zmianę wysokości obrotu osiągniętego w kontrolowanym okresie z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej;
- - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ponieważ odliczała podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających wydatki, których w świetle ustawy o podatku dochodowym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu;
- - par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. z powodu nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat czynszu za najem pomieszczeń.
W odwołaniu od wymienionych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, iż wpłacone przez przyszłych właścicieli domów kwoty rat należy traktować jako zapłatę za wykonaną usługę. Zdaniem podatniczki kwoty te są jedynie zaliczkami na poczet przyszłych robót, w konsekwencji czego nie ma w tej sytuacji zastosowania powołany powyżej przepis. Natomiast zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma przepis art. 6 ust. 8, stanowiący o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie przyjęcia co najmniej połowy ceny /przedpłaty, zaliczki, zadatku/.
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 10 marca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy wymierną decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 października 1998 r.
W złożonej skardze Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ poprzez jego błędną interpretację.
W jej uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca nie definiując pojęcia zapłaty uznał, iż powszechne rozumienie tego pojęcia jest wystarczające i oddaje w pełni sens jaki chciał mu nadać. Natomiast słownikowe pojęcie "zapłaty" wiąże się z uiszczaniem należności za coś, co zostało już wykonane. Zapłata jest więc pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usługi.
Omawiany przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów ma więc zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy usługa została już wykonana. W przeciwnym razie, gdy usługi nie zostały wykonane, a wpłacono już zaliczki na poczet przyszłych usług, ma zastosowanie - co podkreślano już w odwołaniu od decyzji - zasada ogólna wyrażona w art. 6 ust. 8 ustawy.
W ocenie podatniczki ustawodawca, używając sformułowania "zapłata" mógł mieć jedynie na myśli zapłatę po wykonaniu usługi. Dodatkowe bowiem uregulowanie, iż w przypadku części zapłaty /czyli w rozumieniu organów - części zaliczki/ powstaje obowiązek podatkowy może odnosić się jedynie do zapłaty, rozumianej zgodnie z jej brzmieniem słownikowym, a więc uiszczeniem należności za wykonaną usługę. Ponieważ zaliczka jest częścią zapłaty, a więc należałoby, przyjmując stanowisko organów podatkowych uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje także od części zaliczki. O słuszności tego stanowiska może świadczyć, zadaniem Spółki, także zmiana dokonana rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.
Stwierdziła, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Jednak w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zatytułowanym "Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego" wydanym na mocy art. 6 ust. 10 ustawy o VAT stwierdza się, m.in., iż obowiązek podatkowy w przypadku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Dodatkowo w par. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia mowa jest o tym, że w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 tegoż paragrafu /a więc w przypadku świadczenia m.in. usług budowlanych lub budowlano-montażowych/ otrzymanie choćby części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części. Powyższe uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów są przepisem szczególnym, w związku z tym nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisy zawarte w art. 6 ust. 1-9 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych otrzymanie przez Stronę jakiejkolwiek zapłaty powoduje konieczność jej opodatkowania.
Podniosła także, że słownikowe pojęcie słowa "zapłata" różni się od "zaliczki", ponieważ ustawodawca zrównał te pojęcia precyzując w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT /a więc w przepisie na który powołuje się Strona/ zapis, iż: "jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Ustawodawca przyjął więc, że przedpłata, zaliczka, zadatek, rata z chwilą ich przyjęcia są równoznaczne z zapłatą". Zatem zapłata może być dokonana zarówno przed wykonaniem usługi /zapłata zaliczki/, jak i po wykonaniu usługi /zapłata należności/.
Za zasadnością reprezentowanego stanowiska przemawia także w ocenie Spółki argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 4 maja 1999 r. III SA 5344/98 /Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2000 nr 2 str. 32/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Spór między stronami, który napotykał się na liczne rozbieżności także w orzecznictwie NSA, sprowadza się w zasadzie do interpretacji par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wzajemnej relacji pomiędzy art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny rozpatrywanej przez Sąd sprawy nie jest sporny.
Skarżąca Spółka na poczet wykonanej usługi, tj. wykonania domów w technologii "D." przyjęła od zleceniodawców w ratach kwoty stanowiące określony procent, zgodnie z zawartą umową wartości przedmiotu umowy, które są zaliczkami na poczet przyszłych robót budowlanych i nie są zapłatą za wykonaną usługę. W dniu przyjęcia zapłaty żaden etap umowy nie został wykonany z całości.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 tej ustawy.
Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie co najmniej 50 procent ceny, a także wystawienie przez sprzedawcę określonego przez przepisy dokumentu sprzedaży. Art. 6 ust. 1 ustawy nie definiuje momentu wykonania usługi, co jest zrozumiałe, mając na uwadze różnorodność usług. Moment ten będzie uzależniony przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, warunków wykonania lub od treści umowy.
W sytuacji gdy podatnik przed wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny /przedpłatę, zaliczkę, raty, zadatek/, w myśl art. 6 ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50 procent zaliczkę na poczet zawartej umowy i omówionej ceny. Nie ma w tym wypadku znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo czy też w zadatek. Pobranie każdej kolejnej zaliczki /raty/ po przekroczeniu 50 procent progu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, także dla każdej z tych rat. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest równoznaczny - jest niezależny od wystawienia faktury czy rachunku /par. 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, bowiem obowiązek ten powstaje zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty.
Przepis art. 6 ust. 8 operuje pojęciem pobrano "połowę ceny", a nie pojęciem "pobrano połowę zapłaty". Rozróżnienie tych pojęć ma istotne znaczenie. Pod pojęciem "ceny" należy rozumieć ilość pieniędzy, za którą można nabyć jednostkę towaru, dobra lub usługi (...) /por. Nowa encyklopedia PWN, tom I, W-wa 1995 r./. A więc ustawodawca nie odnosi się do wykonania całości usługi, lecz do pewnego konkretnego, wynikającego z umowy świadczenia /usługi/, za który usługobiorca ma obowiązek zapłacić konkretną cenę. Dlatego też Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w świetle par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku VAT dla skarżącej powstał z chwilą otrzymania zapłaty pierwszej raty.
Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że uregulowania zawarte w wymienionym przepisie stanowią lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy, który odnosi się do pobrania co najmniej połowy ceny. Przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" stanowi, że Minister Finansów dla niektórych usług /m.in. budowlano-montażowych/ ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania takich usług, nie później niż 30 dnia od ich wykonania. Swoistość usług budowlanych i budowlano-montażowych, które mogą być wykonywane częściowo, uwzględnia par. 6 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 lit. "d" stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Za powyższą argumentacją przemawia, także treść par. 42 rozporządzenia stanowiący, że przypadkach określonych w par. 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9 fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
A zatem stanowisko organów podatkowych, iż przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje na mocy par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z chwilą wpłaty przez inwestorów już pierwszej raty, o czym miałby świadczyć zwrot "otrzymanie całości lub części zapłaty", czyli że szczególny obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, niż to określono w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest sprzeczne z treścią tego przepisu rozporządzenia. Z tego przepisu bowiem wynika, że szczególny obowiązek podatkowy powstaje później, niż w dniu wykonania usługi, bo w dniu otrzymania zapłaty, częściowej lub całkowitej, za wykonaną już usługę, jednak nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi.
Przy rozpatrywaniu tej sprawy należy także przywołać wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 6 str. 2/, w którym wyrażono pogląd, że otrzymanie zaliczki w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem prac budowlanych nie powoduje obowiązku zapłaty podatku VAT. Byłoby to obciążenie nazbyt restrykcyjne, niezgodne zarówno z ustawą, jak i Konstytucją. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia mówi o zapłacie za wykonane usługi budowlane i budowlano-montażowe w całości lub w części. Jego interpretacja przez organy skarbowe, zgodnie z którą każda zaliczka nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku VAT, jest zbyt restrykcyjna dla podatnika.
W takiej sytuacji zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą dopiero przyjęcie przez podatnika co najmniej połowy ceny za usługę powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, skoro zaskarżona decyzja narusza prawo, to na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd postanowił jak w sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.