Uzasadnienie
Małżonkowie Janina i Zbigniew G. na podstawie umowy dożywocia z dnia 30 marca 1992 r. zostali właścicielami nieruchomości we wsi J. składającej się z działek oznaczonych Nr 108, 114, 153, 166 i 229. Działka Nr 166 została podzielona na 4 odrębne działki, a następnie małż. Janina i Zbigniew G sprzedali działkę gruntu rolnego Nr 166/4 o powierzchni 59 arów Spółce Akcyjnej "IKEA-POLSKA" w W. aktem notarialnym z dnia 21 października 1993 r.
W dniu 7 czerwca 1994 r. Urząd Skarbowy w W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 266.445.000 zł od przychodu ze sprzedaży przedmiotowej działki, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia, co w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ stanowiło źródło przychodu. Urząd Skarbowy nie zastosował zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej wyżej ustawy ponieważ ustalił, że nabywca nieruchomości firma "IKEA-POLSKA" opłacała podatek od nieruchomości, a tym samym, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny.
Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego małż. Janina i Zbigniew G. wnieśli odwołanie z żądaniem jej uchylenia wyjaśniając, że działka Nr 166/4 stanowiła część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego i w dacie jej sprzedaży nie była wyłączona spod upraw rolnych. Stwierdzili, iż fakt, że nabywca działki opłaca podatek od nieruchomości, nie oznacza, że nieruchomość rolna utraciła swój dotychczasowy charakter. Aby zmienić charakter gruntu rolnego na inne cele niż uprawy rolne niezbędna jest decyzja administracyjna wydana przez właściwy organ na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Taka decyzja w odniesieniu do omawianej działki na dzień przeniesienia jej własności nie została wydana.
Decyzją z dnia 12 czerwca 1995 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78/, a poprzednio ustawy z dnia 26 marca 1982 r. w tej sprawie /Dz.U. nr 11 poz. 79 ze zm./ o zmianie charakteru gruntu rolnego decyduje m.in. decyzja o przeznaczeniu gruntów rolnych leśnych na cele nierolnicze wydana przez wojewodę. W aktach sprawy brak jest takiej decyzji w stosunku do przedmiotowej działki. Jest natomiast decyzja wojewody z dnia 10 sierpnia 1993 r. zezwalająca Spółce "IKEA-POLSKA" na uruchomienie sklepu na przedmiotowej działce, którą można uznać za decyzję wyłączającą. Wobec faktu, że powołana decyzja wojewody została wydana przed datą sprzedaży działki /21 października 1993 r./, podatnicy utracili prawo do ulgi z art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działka ta utraciła swój charakter rolny w związku z jej sprzedażą.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik małż. Janiny i Zbigniewa G. zarzucił, że jest ona sprzeczna z przepisami ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych obowiązującej w dniu podpisania ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, gdyż w myśl przepisów tej ustawy przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze można dokonać jedynie w ramach:
l/ planów zagospodarowania przestrzennego gruntów, 2/ lokalizacji inwestycji ustalanych przez naczelne organy administracji państwowej, 3/ lokalizacji inwestycji związanych z poszukiwaniem ropy i gazu.
Zgodę wydaje Minister na wniosek wojewody względnie wojewoda na wniosek naczelnika gminy w trybie art. 7-9 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. Taka decyzja w dacie sprzedaży nie istniała. Organy administracyjne bezpodstawnie powołują się na decyzję Wojewody z dnia 10 sierpnia 1993 r. Ta decyzja dotyczyła wyłącznie problematyki działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej i nie odnosiła się do działki będącej przedmiotem sprzedaży przez małż. G. Skarżący mając świadomość, że podatek nie będzie naliczony, zgodzili się na przyjęcie zaproponowanej ceny za nieruchomość. Cena za grunt budowlany musiałaby uwzględniać już istnienie takiego charakteru nieruchomości i stanowić kalkulację związaną z podatkiem dochodowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy co następuje:
W prawie podatkowym naczelną zasadą jest, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia, mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych /art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/. Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć i instytucji zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego odsyłają do tych pojęć lub instytucji albo gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego np. w przepisach kodeksu cywilnego.
Uzasadnione jest również niekiedy w ramach wykładni systemowej sięganie do innych dziedzin prawa, gdy treści normy prawa podatkowego nie można jednoznacznie odnieść do konkretnego stanu faktycznego. Taka potrzeba w sprawie niniejszej nie zachodziła. Przepis art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.
Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wypełnia treść art. 21 ust. 1 pkt 28 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż w związku ze sprzedażą przez skarżących Spółce Akcyjnej "Ikea-Polska" gruntu składającego się na działkę Nr 166/4 utracił on niewątpliwie charakter rolny. Z aktu notarialnego z dnia 21 października 1993 r. wynikało, że z działki Nr 166/1 wydzielona została działka Nr 166/4 o powierzchni 59 arów i podział ten został zatwierdzony ostateczną decyzją Wójta Gminy R. z dnia 17 marca 1993 r. Do aktu notarialnego załączona została decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych zezwalająca Spółce "Ikea-Polska" na nabycie tej działki. Przy sporządzaniu aktu notarialnego okazany został odpis rejestru handlowego obrazujący zakres działalności gospodarczej Spółki "Ikea-Polska".
Wojewoda w W. decyzją z dnia 10 sierpnia 1993 r. zezwolił spółce na uruchomienie na przedmiotowej działce sklepu, w którym będzie prowadzona sprzedaż mebli i elementów wyposażenia mieszkań. Jak wynikało z pisma Urzędu Gminy w R. z dnia 24 maja 1995 r., zmiana przeznaczenia terenu nastąpiła na skutek wniosku nabywcy, czyli "Ikea-Polska" S.A., który od tej działki opłaca podatek od nieruchomości. W świetle powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie argumenty podniesione w skardze, a opierające się na przepisach ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 11 poz. 79 ze zm./ nie mogły mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ubocznie tylko należy zauważyć, że w myśl art.4 pkt 8 powołanej ustawy z dnia 26 marca 1982 r. przez wyłączenie gruntów z produkcji należało rozumieć zaniechanie rolniczego lub leśnego użytkowania gruntów przez właściciela albo osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze lub nieleśne /jak miało miejsce w niniejszej sprawie/. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.
Nie można zgodzić się z argumentem podniesionym w skardze, że skarżący zostali niejako zaskoczeni obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży działki. W świetle akt sprawy trudno przyjąć, że nie mieli oni świadomości komu i na jaki cel dokonują sprzedaży działki, przede wszystkim jednak należy zauważyć, że w akcie notarialnym z dnia 21 października 1993 r. notariusz poinformował skarżących o treści i skutkach wynikających z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /par. 9 aktu notarialnego/. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem i w związku z tym na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.